Finanzgericht Kassel:
Urteil vom 19. Januar 2006
Aktenzeichen: 11 K 791/05

(FG Kassel: Urteil v. 19.01.2006, Az.: 11 K 791/05)

Tatbestand

Strittig ist die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages.

Die Klägerin, eine KG, war zu 90 v.H. am Stammkapital der A-GmbH (GmbH) beteiligt. Mit Vertrag vom 08.10.2002 schlossen die Klägerin und die GmbH einen Gewinnabführungsvertrag, nach dem die GmbH ihren Gewinn an die Klägerin abzuführen hat (Bl. 6 ff Sonderband Ablehnung). Der Vertrag, dem die Gesellschafterversammlungen - die der GmbH notariell beurkundet - zustimmte, wurde mit Eintragung im Handelsregister der GmbH im Dezember 2002 wirksam. In § 3 des Gewinnabführungsvertrages ist die Verlustübernahme wie folgt geregelt:

Abs.1: Der Organträger hat jeden während der Vertragsdauer nach den handelsrechtlichen Vorschriften entstehenden Jahresfehlbetrag entsprechend der Regelung des § 302 Abs. 1 AktG bei der Organgesellschaft auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen (andere Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB und Kapitalrücklagen aus Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Beträge entnommen werden, die während der Laufzeit dieses Vertrages in die genannten Rücklagen eingestellt worden sind.

Abs.2: Freie Rücklagen, die während der Dauer des Vertrages nach § 272 Abs. 3 HGB und § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gebildet werden, sind auf Verlangen des Organträgers aufzulösen und zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages zu verwenden oder als Gewinn abzuführen. Die Auflösung von Gewinnrücklagen und von Kapitalrücklagen i.S.v. § 272 Abs. 3 HGB bzw. i.S.v. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die vor Abschluss dieses Vertrages bestanden, darf von der Organgesellschaft nicht vorgenommen und von dem Organträger nicht verlangt werden.

Ferner ist in § 6 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages geregelt, dass dieser Vertrag für die Dauer von fünf vollen Wirtschaftsjahren der Organgesellschaft nach Eintragung des Vertrages im Handelsregister abgeschlossen wird und vorher nur aus wichtigem Grund kündbar ist. Nach Absatz 2 wird der Vertrag erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft wirksam, die sofort erwirkt werden solle. Nach § 5 Abs. 1 des Vertrages wird den außenstehenden Gesellschaftern der Organgesellschaft eine Ausschüttung garantiert, beginnend mit dem Geschäftsjahr der Unterzeichnung des Vertrages. Nach dem Protokoll der vorbereitenden Gesellschafterversammlungen der Klägerin und der GmbH am 07.08.2002 hatten die Gesellschafter einstimmig beschlossen, einen Gewinnabführungsvertrag mit Wirkung zum 01.01.2002 zu schließen.

Die GmbH erwirtschaftete im Streitjahr einen Verlust von 262.745,82 Euro, den die Klägerin übernahm und der ihren erklärten Gewinn bzw. Gewerbeertrag minderte. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Klägerin erkannte der Beklagte den Gewinnabführungsvertrag steuerlich nicht mehr an und änderte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkünfte-Feststellungsbescheid 2002 und den Gewerbesteuermessbetragbescheid 2002 mit Änderungsbescheiden vom 17.12.2004. Hierbei bewertete der Beklagte die erfolgte Verlustübernahme als verdeckte Einlage der Klägerin in die GmbH und nahm bei der Klägerin in Höhe des übernommenen Verlustes eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung vor, welche er zur Hälfte mit 131.372,91 Euro außerbilanziell nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- dem Gewinn bzw. Gewerbeertrag wieder zurechnete. Hierdurch ergab sich unter Berücksichtigung einer zu bildenden Gewerbesteuerrückstellung von 5.235,- Euro ein Gewinn der Klägerin von 63.515,- Euro und ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.745,- Euro. Den von der Klägerin fristgerecht erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 21.02.2005, zur Post gegeben am 22.02.2005, zurück.

Mit der am 17.03.2005 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Ablehnung der körperschaftsteuerlichen Organschaft im Streitjahr, wobei die angeblich fehlenden Angaben im Vertrag im Jahre 2004 mit Änderungsvertrag ergänzt und dies im Handelsregister eingetragen wurde.

Die Klägerin ist der Auffassung, die in § 3 des Gewinnabführungsvertrags enthaltene Regelung entspreche dem § 302 Abs. 1 des Aktiengesetzes -AktG-. Dies reiche aus. Dass im Vertrag kein expliziter Hinweis auf § 302 Abs. 3 AktG erkennbar sei, führe nicht zur Nichtigkeit des Ergebnisabführungsvertrages. Dies entspreche auch der Ansicht weiten Teilen der Fachliteratur. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2000 sei nicht amtlich veröffentlicht und damit über den Einzelfall hinaus nicht anwendbar. Aus § 17 Satz 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- ergebe sich jedenfalls nicht zweifelsfrei, dass im Gewinnabführungsvertrag zwingend auf Absatz 3 des § 302 AktG hingewiesen werden müsse. Der Verwaltungsregelung in Abschnitt 64 Abs. 3 KSt-Richtlinien stehe die herrschende Meinung im Schrifttum gegenüber. Der Gewinnabführungsvertrag sei auch entsprechend dem Willen der Parteien bereits vom 01.01.2002 an geschlossen worden. Die Regelung in § 6 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages beziehe sich allein auf den Zeitpunkt der frühestens Vertragsbeendigung; für den Vertragsbeginn sei auf § 6 Abs. 2 des Vertrages - die sofort zu erwirkende Eintragung im Handelsregister - abzustellen.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 17.12.2004 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb anderweitig auf ./. 62.623,- Euro festgestellt werden, und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2002 vom 17.12.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2005 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines gewerblichen Gewinnes von ./. 62.623,- Euro bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anderweitig auf 0,- Euro festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

Dem Gericht lagen die für die Klägerin beim Beklagten geführte Feststellungsakte 2002, die Gewerbesteuerakte 2002, ein Sonderband Bilanz 2002 und je ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte, Ablehnungkstl.Organschaft und Nichtanerkennungkstl.Organschaft vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht das körperschaftsteuerliche Organschaftsverhältnis für das Streitjahr nicht anerkannt.

1. Der Senat neigt angesichts der Regelung zur Vertragsdauer in § 6 Abs. 1 und 2 des Gewinnabführungsvertrages unter Berücksichtigung des Parteiwillens im Rahmen einer gebotenen Vertragsauslegung nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- dazu, den Gewinnabführungsvertrag ab dem Jahr anzuwenden, in dem seine Eintragung in das Handelsregister der GmbH erfolgte. Denn nach § 6 Abs. 2 des Vertrages wurde der Vertrag mit der Registereintragung wirksam. Die Regelung in § 6 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages dürfte damit allein der Einhaltung der steuerlichen Vorschrift des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG gedient haben, wonach ein Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für dass die Organschaft erstmals angewendet werden soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden muss. Insoweit liegt es nahe, dass der Passus in § 6 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages nach Eintragung inhaltlich im Sinne von ab Eintragung zu deuten ist. Dies mag aber im Ergebnis dahingestellt bleiben, da der Gewinnabführungsvertrag steuerrechtlich für das Streitjahr bereits aus anderen Gründen nicht anzuerkennen war.

2. Die Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses mit der Folge, dass dem Organträger das Einkommen einer GmbH als Organgesellschaft zugerechnet wird (§§ 14 ff KStG), setzt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 KStG u.a. voraus, dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird. Hierzu muss der Ergebnisabführungsvertrag nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - eine dem § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250 unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BStBl II 1981, 383). Hieran hat der BFH ausdrücklich entgegen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung, auf die sich die Klägerin beruft, festgehalten. Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abzuweichen.

Im Streitfall fehlt dem Gewinnabführungsvertrag eine Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG, wonach die Gesellschaft auf den Anspruch auf Ausgleich erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrages in das Handelsregister als bekanntgemacht gilt, verzichten oder sich über ihn vergleichen kann. Mithin lag keine Vereinbarung der Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG i.S.d. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG vor.

Soweit das Finanzgericht Köln im Urteil vom 22. Juni 2005 (13 K 244/04, EFG 2005, 1556) der Auffassung ist, § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG sei im Wege einer sinnorientierten Auslegung so zu verstehen, dass die Organschaft im GmbH-Konzern keine ausdrückliche Vereinbarung des § 302 Abs. 3 AktG im Gewinnabführungsvertrag fordere, vermochte sich der Senat dem nicht anzuschließen.

Auch wenn § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern zivilrechtlich analog anzuwenden ist, wird die in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ausdrücklich geforderte Vereinbarung nicht entbehrlich (BFH, Urteil vom 29. März 2000 I R 43/99, a.a.O.); auch nicht durch eine sinnorientierte Auslegung, wonach es ausreichen soll, dass die Regelung des § 302 AktG durch den Umstand des Abschlusses eines Gewinnabführungsvertrags selbst schon zur Anwendung kommt. Zweck des § 17 KStG war und ist es, den aktienrechtlichen und den außeraktienrechtlichen Ergebnisabführungsvertrag in den Voraussetzungen und den steuerlichen Wirkungen soweit wie möglich einander anzupassen (vgl. BT-Drs. V/3017,9 zum damaligen § 7a Abs. 5, später § 17 KStG). Insofern hat der Gesetzgeber seinerzeit unabhängig von der - ungeklärten - Zivilrechtslage besondere steuerrechtliche Erfordernisse für die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft im GmbH-Vertragskonzern aufgestellt. Nachdem der Bundesgerichtshof -BGH- in seinem Beschluss vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324, eine Klärung der für eine zivilrechtliche Wirksamkeit erforderlichen Zustimmungs-, Eintragungs-, Mehrheits- und Formerfordernisse herbeigeführt hatte, hat der Gesetzgeber die Vorschrift des § 17 KStG im Steueränderungsgesetz 1992 dahingehend abgeändert, als die bisherigen Nr. 1 und 2 der Vorschrift, wonach der Vertrag in schriftlicher Form abgeschlossen werden und die Gesellschafter ihm mit einer Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen zustimmen mussten, entfielen und durch ein wirksam ersetzt wurden. Damit wurde bewirkt, dass die steuerrechtliche Anerkennung einer außeraktienrechtlichen Organschaft nach § 17 KStG mindestens voraussetzt, dass auch ein zivilrechtlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag geschlossen wurde. Gleichwohl hat der Gesetzgeber im Zuge dieser Anpassung des § 17 KStG an die Zivilrechtslage die bisherige Nr. 3 der Norm - nun als Nr. 2 - ausdrücklich beibehalten. Insoweit ist ersichtlich, dass der Gesetzgeber auch nach Änderung des § 17 KStG unabhängig von der zivilrechtlichen Rechts- und Sachlage gesonderte Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung einer außeraktienrechtlichen körperschaftsteuerlichen Organschaft beibehalten wollte. Vor diesem Hintergrund ist der Gesetzeswortlaut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nur so zu verstehen, dass unter vereinbart auch dem Wortsinne entsprechend eine tatsächliche Vereinbarung zu verstehen ist. Entgegen dem FG Köln ist der Senat auch der Auffassung, dass im Zeitpunkt des Ergehens der Gesetzesänderung im Jahre 1992 die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern bereits durch das Urteil des BGH vom 14. Dezember 1987 II ZR 170/87, BGHZ 103,1, hinreichend geklärt war. Denn nach dieser Entscheidung war § 302 AktG analog selbst auf nichtige aber durchgeführte Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge anzuwenden. Daraus folgt zwingend auch die Anwendbarkeit des § 302 AktG auf wirksame und durchgeführte Verträge.

Der Senat ist zudem der Auffassung, dass die Beibehaltung des Erfordernisses einer ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG im Hinblick auf den Zweck der Gleichstellung auch nicht deshalb seine Berechtigung verloren hat, weil nach ganz herrschender Meinung im Zivilrecht - der sich der Senat anschließt - bereits der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages im GmbH-Vertragskonzern zur Anwendbarkeit des § 302 AktG führt. Denn insoweit hat der Gesetzgeber zu erkennen gegeben, dass er unabhängig von der Entwicklung der zivilrechtlichen Rechtsprechung, die letztendlich auch einem Wandel unterliegen kann, eine klare Vereinbarung der Anwendbarkeit des § 302 AktG zur Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen, außeraktienrechtlichen Organschaft weiterhin fordert. Insoweit schließt sich der Senat den Erwägungen des BFH im Urteil vom 29. März 2000 I R 43/99 (a.a.O.) an, dass die Rechtsentwicklung im Zivilrecht keine spezifisch steuerrechtlichen Zielsetzungen berücksichtigt und daher nicht zwingend in jedem denkbaren Fall einer außeraktienrechtlichen Organschaft - z.B. Verlustübernahmepflicht gegenüber der sog. Einmann-GmbH (vgl. hierzu die Nachweise in BFH, Urteil vom 29. März 2000 I R 43/99, a.a.O.) - eine zivilrechtlich bestehende Verlustübernahmepflicht mit einer entsprechend dem § 302 AktG tatsächlich im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages vereinbarten inhaltlich übereinstimmen muss. Dies rechtfertigt es, das Erfordernis einer Vereinbarung der Verlustübernahme nach § 302 AktG als klare Voraussetzung für die körperschaftsteuerliche Organschaft selbst dann beizubehalten, wenn § 302 AktG zivilrechtlich bei außeraktienrechtlichen Gewinnabführungsverträgen im GmbH-Konzern regelmäßig anwendbar sein wird.

Demgemäß bezieht sich die gebotene Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG auch auf die Ausgleichspflicht im vorgenannten Umfang, d.h. sie erfasst unabhängig von der bestehenden Zivilrechtslage einen Verzicht auf die Ausgleichspflicht selbst dann, wenn das Stammkapital trotz des Verzichts erhalten bliebe. Eine Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG ist auch nicht deshalb ohne Sinn, weil ein Verzicht während oder nach Ablauf der Dreijahresfrist möglicherweise steuerrechtlich zur Nichtanerkennung des Organschaftsverhältnisses führen würde. Denn wie der BFH bereits im Urteil vom 17. Dezember 1980 (I R 220/78, BStBl II 1981, 383) ausgeführt hat, musste der Gesetzgeber sich nicht ausschließlich an steuerlichen Gesichtspunkten orientieren, sondern durfte auch Interessen der Gläubiger und Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft berücksichtigen.

Mithin war daran festzuhalten, dass ein Gewinnabführungsvertrag der strittigen Art nur dann mit der Folge der Einkommenszurechnung beim Organträger anzuerkennen ist, wenn die Vereinbarung auch § 302 Abs. 3 AktG für anwendbar erklärt bzw. eine entsprechende Regelung enthält. Eine § 302 Abs.3 AktG vergleichbare Regelung enthält der strittige Gewinnabführungsvertrag vom 08.10.2002 nicht. Auch wird im Vertrag der § 302 Abs. 3 AktG nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt.

Mangels im Streitjahr bestehender körperschaftsteuerlicher Organschaft waren die Verluste der GmbH mithin der Klägerin steuerlich nicht als eigene zuzurechnen. Soweit sie jedoch tatsächlich - auf Grund des Vertrages - die Verluste der GmbH auszugleichen verpflichtet war, begründet dies für die an der GmbH beteiligte Klägerin eine verdeckte Einlage. Soweit eine Teilwertabschreibung in dieser Höhe erfolgte, war nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Betriebsvermögensminderung im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte bei der Einkünfteermittlung - wie geschehen - zu berücksichtigen.

Der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelte und bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigende Gewinn war auch nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG- als Gewerbeertrag der Bemessung des Gewerbesteuermessbetrages zu Grunde zu legen. Ein Abzug der nach § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte unberücksichtigt gebliebenen Teilwertabschreibung nach § 8 Nr. 5 GewStG kam nicht in Betracht, da § 8 Nr. 5 GewStG nur für laufende Einnahmen aus Kapitalbeteiligungen eine Hinzurechnungspflicht - und eine Abzugspflicht für entsprechende Aufwendungen (§ 3c Abs. 2 EStG) - begründet, soweit diese zur Hälfte nach § 3 Nr.40 EStG nicht bei der Ermittlung des Gewinns/Gewerbeertrags zu berücksichtigen waren. Denn die Teilwertabschreibung der durch die verdeckte Einlage begründeten Anschaffungskosten stellt keine laufenden Einnahmen im Sinne des § 8 Nr. 5 GewStG dar.

Mithin war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

FG Kassel:
Urteil v. 19.01.2006
Az: 11 K 791/05