Niedersächsisches Finanzgericht:
Urteil vom 23. Juni 2015
Aktenzeichen: 6 K 13/14

Tatbestand

Streitig ist der Zeitpunkt der Realisation des Gewinns aus der Veräußerung eines der ersten beiden Grundstücke eines aus insgesamt 24 Grundstücken bestehenden Neubaugebietes, das von der Klägerin im Auftrag der Gemeinde erschlossen wurde.

Gegenstand der Klägerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), ist laut Handelsregister u. a. der Ankauf, die Erschließung und der Verkauf von Baugrundstücken.

2005 erwarb die Klägerin durch notariellen Vertrag vom 11.07.2005 € unbebaute Grundstücke in der Gemeinde G. Ortsteil € mit einer Gesamtfläche von rund 2,8 ha. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf den Vertrag (Bl. 17 € 29 GA) Bezug genommen.

Am 15.12.2005 schloss die Klägerin mit der Gemeinde G. einen städtebaulichen Vertrag. Danach sollte die Klägerin Vorbereitung und Durchführung der städtebaulichen Maßnahmen, Baureifmachung und Verkauf der zuvor durch Vertrag vom 11.07.2005 erworbenen Flächen übernehmen. Durch den Vertrag übertrug die Gemeinde der Klägerin nach § 2 des Vertrages insbesondere die Erschließung der Grundstücke gem. § 124 des Baugesetzbuches (BauG). Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf den Vertrag (Bl. 30 € 31 GA) Bezug genommen.

Durch Erschließungsvertrag vom 29.08.2007 trafen die Gemeinde und die Klägerin Vereinbarungen über Art und Umfang der Erschließungsmaßnahmen. In § 1 des Vertrages verpflichtete sich die Klägerin zur Herstellung der in § 3 im Einzelnen bezeichneten Erschließungsanlagen (wie Fahrbahnen, Gehwege, Straßenentwässerung, Straßenbeleuchtung etc.) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Gem. § 8 sollte die Gemeinde nach Abnahme die einzelnen in sich abgeschlossenen Erschließungsanlagen (bzw. Erschließungsanlagen-Abschnitte) übernehmen. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf den Erschließungsvertrag (Bl. 33 - 39 GA) Bezug genommen.

Die Klägerin parzellierte die mit Vertrag vom 11.07.2005 erworbenen Grundstücke € mit Ausnahme der für öffentliche Bereiche benötigten Flächen - in insgesamt 24 Baugrundstücke und begann 2007 mit der Veräußerung der Baugrundstücke. Die Vermarkung verlief im Ergebnis schleppend. Neben den beiden Veräußerungen in 2007 und 2008 verkaufte die Klägerin ausweislich der mit Schriftsatz vom 13.06.2015 übersandten Aufstellung 2013 vier, 2014 zwei und 2015 bisher fünf Grundstücke.

In 2007 und 2008 veräußerte die Klägerin je ein Baugrundstück an die Eheleute K. und die Eheleute E.. Die Übergabe und der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgten jeweils am Tag des Eingangs der Kaufpreiszahlung, am 12.03.2008 bzw. am 21.11.2008.

In § 4 des Notarvertrages vom 28.10.2008 wurden folgende Vereinbarungen getroffen:

€Der Kaufpreis für das Kaufgrundstück beträgt €

Der vereinbarte Kaufpreis beinhaltet:

·den Schmutzwasserbeitrag und einen Grundstückanschluss mit Hausanschluss,·die Kosten der erstmaligen Vermessung und Versteinung des Kaufgrundstücks (ohne katasteramtliche Gebäudeeinmessung und -absteckung),·die Kosten der Erschließung der öffentlichen Flächen gemäß der von der Gemeinde G. genehmigten Ausbauplanung (Baustraße, Straßenendausbau, Schmutzwasserentsorgung, Straßenbeleuchtung, Ausgleichmaßnahmen, Regenwasserkanalisation des öffentlichen Netzes und Entwässerungsgräben).€

Der endgültige Ausbau der Erschließungsanlage wird frühestens hergestellt, wenn die Hochbauten zu ca. 90% errichtet sind, spätestens jedoch fünf Jahre nach Baureife, d.h., dass die Ersterschließung durch Abnahme der Gemeinde G. gesichert ist. Vor diesem Zeitpunkt haben die Käufer keinen Anspruch auf Endausbau der Erschließungsanlagen.€

Wegen der Einzelheiten € des notariellen Kaufvertrages mit den Eheleuten E. wird auf den Vertrag vom 28.10.2008 € Bezug genommen.

Die Klägerin verbuchte die Kaufpreise in 2007 bzw. 2008 unter dem (passiven) Bilanzposten €erhaltene Anzahlungen auf im Erschließungsstadium befindliche Grundstücke€. Nach Auffassung der Klägerin werde eine Realisierung der Gewinne aus den beiden Veräußerungen erst nach Veräußerung des Großteils der Baugrundstücke (70 € 80 %) eintreten.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin 2007 und 2008 zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung des Finanzamts (FA) für Großbetriebsprüfung € der Veranlagungszeiträume 2004 € 2008 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Gewinn aus der Veräußerung der beiden Grundstücke in 2007 und 2008 mit dem Übergang von Nutzungen und Lasten auszuweisen sei. Er kürzte die Buchwerte des Vorratsvermögens (€in Erschließung befindliche Grundstücke€) gewinnmindernd und löste die passivierten Kaufpreiszahlungen gewinnerhöhend auf. Soweit noch Erschließungsmaßnahmen für die veräußerten Grundstücke durchzuführen waren, bildete der Prüfer hierfür Rückstellungen. Dies führte insgesamt in den Streitjahren zu Gewinnerhöhungen i.H.v. 1.452,03 € in 2007 und 1.605,91 € in 2008. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf den Prüfungsbericht vom 27.09.2010 Tz. 14 € 16 Bezug genommen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Außenprüfung an und erließ am 22.11.2010 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2007 und 2008.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, zu deren Begründung sie Folgendes vortrug:

Die einzelnen Grundstückskaufverträge könnten nicht losgelöst von dem städtebaulichen Vertrag und dem Erschließungsvertrag beurteilt werden. Diese zur Erschließung des Bebauungsgebietes B. geschlossenen Verträge bildeten ein Vertragsgeflecht, das bei der steuerlichen Beurteilung in seiner Gesamtheit berücksichtigt werden müsse. Bisher sei keine Übernahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde erfolgt.

Bei der Erschließung des Baugebietes und dem Verkauf der einzelnen Bauplätze handele es sich um ein Gesamtwerk, das sich nicht in Teilleistungen zerlegen lasse. Sowohl der städtebauliche Vertrag als auch der Erschließungsvertrag unterlägen den zivilrechtlichen Vorschriften des Werkvertragsrechts. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trete die Gewinnrealisierung der Erschließung des Baugebiets erst nach Abnahme durch die Gemeinde ein. Dies führe zu einem langfristigen Ausschluss einer Gewinnrealisierung. Insofern werde auf die BFH-Urteile vom 24.01.2008 IV R 87/06 und vom 25.02.1986 III R 134/80 Bezug genommen. Bei der direkten Zahlung der anteiligen Erschließungskosten der Bauplatzerwerber an die Klägerin handele es sich quasi um eine Verkürzung des Zahlungsweges. Darüber hinaus habe selbst der BFH in seinem Urteil vom 05.05.1976 I R 121/74 Bedenken gegen eine Teilgewinnrealisierung geäußert. Eine Teilgewinnrealisierung könne für die Klägerin aufgrund von Erfahrungswerten frühestens nach der Veräußerung von rund 80 % der Grundstücke erfolgen, da vorher kein realistisches Ergebnis ermittelt werden könne.

Selbst bei isolierter Betrachtung der einzelnen Kaufverträge über die Bauplätze könne es nicht zu einer einzelfallbezogenen Gewinnrealisierung kommen. Der einzelne Kaufvertrag über den Bauplatz beinhalte auch dessen Erschließung und umfasse somit die Erstellung der Infrastruktur in Form von Straßen, Bürgersteigen und Versorgungsleitungen. Insoweit unterlägen auch die Grundstückskaufverträge dem Werkvertragsrecht. Die Infrastrukturanlagen stellten damit eine Art Gemeinschaftseigentum dar. Vorliegend sei analog der Rechtsprechung des BFH zur Behandlung der Übertragung von Eigentumswohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2005 IV R 40/04) auch die Abnahme des Gemeinschaftseigentums, vorliegend also der Infrastrukturanlagen, zur Realisierung des Gewinns erforderlich.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass sich die Erschließung des Wohngebiets über mehrere Jahre erstrecke. Während dieser Zeit trage die Klägerin sämtliche Kosten des Unterhalts sowie der Verkehrssicherungspflicht in dem Baugebiet. Dies führe dazu, dass sich die Gesamtkosten des Projekts zu Beginn nicht hinreichend ermitteln ließen. Würde € wie von der Finanzverwaltung gefordert € eine Ergebnisermittlung des Verkaufs eines Bauplatzes zu Beginn der Erschließungsmaßnahme auf nicht endgültig konkretisierten Zahlen erfolgen, könne es zu der Besteuerung eines fiktiven Gewinns kommen.

Während des Einspruchsverfahrens änderte das FA den Körperschaftsteuerbescheid 2008 unter Anwendung des § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) am 07.02.2011.

Durch Einspruchsbescheid vom 12.12.2013 wies der Beklagte die Einsprüche zurück.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes werde durch einen Umsatz realisiert, bei dem das Entgelt an die Stelle der verkauften Sache trete. Dies geschehe, wenn der Kaufvertrag wirtschaftlich erfüllt werde, das heißt, der Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht habe und deshalb sein Anspruch nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheine; von diesem Zeitpunkt an sei das veräußerte Wirtschaftsgut nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen.

Gewinne aus Grundstücksverkäufen seien regelmäßig realisiert, wenn Besitz, Nutzen und Lasten auf den Käufer übergegangen seien, denn zu diesem Zeitpunkt reduziere sich das Kaufpreisrisikos des Verkäufers darauf, dass der Kaufpreis ganz oder teilweise ausfalle. Spätestens aber sei ein Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums auf den Käufer realisiert.

Im Streitfall seien die Grundstücke in den Verkaufsjahren 2007 und 2008 den jeweiligen Käufern übergeben worden. Besitz, Nutzen und Lasten seien damit in diesen Jahren auf die Käufer übergegangen. Danach seien die Gewinne aus den Grundstücksverkäufen in 2007 bzw. 2008 entstanden.

Der Auffassung der Klägerin, die Gewinnrealisierung erfolge erst nach Abnahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde bzw. frühestens nach Veräußerung von rund 80 % der Bauplätze, werde nicht geteilt, denn für die steuerliche Beurteilung der Verkaufsgeschäfte über die Bauplätze komme es nicht auf das Erschließungsgebiet als Ganzes an. Durch die Parzellierung des Erschließungsgebietes sei eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern (hier: Bauplätzen) entstanden, die mit gesonderten Verträgen veräußert würden. Gegenstand der steuerlichen Beurteilung sei daher der einzelne Kaufvertrag über den neu entstandenen Bauplatz.

Die vorliegenden Verkaufsgeschäfte über die beiden Bauplätze unterlägen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dem Werkvertragsrecht. Es handele sich um reine Kaufverträge. Daran ändere auch das Vertragsgeflecht aus Erschließungsvertrag und städtebaulichem Vertrag nichts.

Bei Werkverträgen sei neben der Übergabe auch die Abnahme zum Übergang der Preisgefahr notwendig. Dagegen reiche bei Verträgen über den Verkauf von Grundstücken bereits die Übergabe zum Übergang der Preisgefahr.

Zwar beinhalteten die an die Klägerin gezahlten Grundstückskaufpreise neben dem Preis für den reinen Grund und Boden auch Anteile für die Erschließung der öffentlichen Flächen des Baugebiets. Jedoch seien die Käufer der Baugrundstücke nicht die Besteller und Abnehmer der Erschließungsanlagen. Dies sei vielmehr die Gemeinde G., was sich aus dem städtebaulichen Vertrag ergebe. Darin habe sich die Klägerin gegenüber der Gemeinde dazu verpflichtet, im eigenen Namen und auf eigene Rechnung die städtebaulichen Maßnahmen, die Baureifmachung und den Verkauf der Baugrundstücke durchzuführen. Die Bauplatzkäufer konnten von der Klägerin die Übergabe der Baugrundstücke verlangen und schuldeten der Klägerin dafür den vollen Kaufpreis ab dem Tag der Übergabe - und zwar unabhängig vom Fortschritt der Erschließung des Baugebiets. Eine Abnahme der Erschließungsanlagen durch die Bauplatzerwerber sei in keinem der vorliegenden Verträge vorgesehen und könne damit auch nicht Voraussetzung für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung sein. Vielmehr bleibe die Klägerin bis zur Übernahme durch die Gemeinde im Besitz der Erschließungsanlagen. Die Verträge zwischen den Bauplatzverkäufern und der Klägerin stellten somit reine Grundstückskaufverträge dar und böten keinen Raum für die Anwendung von Werkvertragsrecht.

Da die Bauplatzerwerber kein Eigentum an den Erschließungsanlagen erworben hätten bzw. erwerben würden, könne es sich bei den Erschließungsanlagen auch nicht, wie von der Klägerin vorgetragen, um eine Art Gemeinschaftseigentum der Erwerber handeln. Dementsprechend seien die vom BFH in seinem Urteil vom 08.09.2005 I R 40/04 aufgestellten Rechtsgrundsätze hier nicht anwendbar. Im Übrigen würde durch die Zahlung der in den Grundstückskaufpreisen anteilig enthaltenen Erschließungskosten an die Klägerin auch nicht, wie die Klägerin meine, der Zahlungsweg verkürzt, denn die Käufer hätten nur mit der Klägerin einen Vertrag geschlossen und seien alleine ihr gegenüber, nicht aber gegenüber der Gemeinde zur Zahlung verpflichtet.

Die von der Klägerin zitierten BFH-Urteile führten allesamt zu keiner abweichenden Entscheidung. Denn der BFH habe in seinen Urteilen vom 24.01.2008 IV R 87/06 (Abtäufen von Schächten), vom 08.09.2005 IV R 40/04 (Errichtung von Eigentumswohnung), vom 25.02.1986 VIII R 134/80 (Heizungs- und Sanitärbauarbeiten) und vom 13.11.1985 VIII R 391/83 (Errichtung von Eigentumswohnung) über die Gewinnrealisierung bei Werkverträgen entschieden. Da es sich im Streitfall jedoch um reine Grundstückskaufverträge handele, seien die Urteile nicht anwendbar. Auch das BFH-Urteil vom 05.05.1976 I R 121/74 stehe nicht im Gegensatz zu der hier vertretenen Rechtsauffassung. In dem Urteil habe es der BFH abgelehnt, beim Verkauf einer Vielzahl von Grundstücken (Ein- und Zweifamilienhäuser) eine (Teil-)Gewinnverwirklichung bereits beim Abschluss eines privatschriftlichen Kaufanwartschaftsvertrages und vor der Übergabe der Grundstücke anzunehmen. Vorliegend seien jedoch keine Kaufanwartschaftsverträge, sondern notariell beurkundete Grundstückkaufverträge geschlossen worden.

Da vom Betriebsprüfer für noch durchzuführende Erschließungsmaßnahmen der verkauften Grundstücke Rückstellungen gebildet worden seien, habe sich die Höhe der im Kaufpreis enthaltenen Erschließungskosten auf den Gewinn aus den Grundstücksverkaufen im Übrigen nicht ausgewirkt. Eine Besteuerung fiktiver Gewinne sei somit nicht erfolgt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf den Einspruchsbescheid Bezug genommen (Bl 81 € 88 GA).

Hiergegen richtet sich die Klage. Soweit die Klägerin Klage wegen der Körperschaftsteuer 2007 erhoben hatte, hat sich der Rechtsstreit dadurch in der Hauptsache erledigt, dass der Beklagte in der mündlichen Verhandlung einen Abhilfebescheid im Hinblick auf die Zahlung des Kaufpreises in 2008 zugesagt hat und die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben; der Senat hat den Rechtstreit insofern vom übrigen Verfahren abgetrennt.

Die Klägerin hat zur Begründung ihrer Klage wegen 2008 Folgendes vorgetragen:

Bei Werkverträgen bedürfe es außer der Übergabe auch der Abnahme des Werkes durch den Besteller, um den Übergang der Preisgefahr und damit die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisation herbeizuführen.Vorliegend habe sich die Klägerin sowohl durch den Abschluss des städtebaulichen Vertrages als auch durch den Erschließungsvertrag verpflichtet, den ihr gehörenden Grund und Boden als Baugebiet herzustellen. Ihr Ziel sei es, Baugrundstücke zu verkaufen. Sie sehe die Erstellung des Baugebiets als einen Vorgang der langfristigen Fertigung an, so dass vorliegend die Grundsätze für die Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung anzuwenden sei. Zivilrechtliche Grundlage sei der Werkvertrag.

Nur durch den städtebaulichen Vertrag und den Erschließungsvertrag sei es der Klägerin möglich, die Erschließung des Baugebietes zu betreiben. Als Gegenleistung habe die Klägerin das Recht erhalten, Baugrundstücke zu Pauschalpreisen zu verkaufen (vgl. Städtebaulicher Vertrag, § 3 Abs. 1 Anlage 2; Erschließungsvertrag, § 11 Abs. 1 Anlage 3). Die Klägerin sei beim Verkauf der Bauplätze nicht an die Beitragsmaßstäbe der Erschließungsbeitragssatzung gebunden gewesen. Sie sei vielmehr berechtigt gewesen, den ihr entstandenen Aufwand nach eigenem Ermessen auf das Erschließungsgebiet umzulegen. Dies bedeute, dass die Klägerin erst nach Fertigstellung der Erschließungsanlagen die Höhe der Gesamtkosten der Erschließung habe feststellen können. Bei der Klägerin habe bei Abschluss der Werkverträge Unsicherheit darüber bestanden, bis wann die Erschließungsanlagen fertiggestellt würden.

In § 8 des Erschließungsvertrages sei die Übernahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde erst nach Abnahme vereinbart. Nach § 4 des notariellen Grundstückskaufvertrages sei der endgültige Ausbau der Erschließungsanlagen nach Errichtung von 90 % der Hochbauten herzustellen, spätestens jedoch fünf Jahre nach Baureife der Bauplätze. Vor diesem Zeitpunkt hätten die Käufer keinen Anspruch auf den Endausbau der Erschließungsanlagen gehabt. Aus diesen Regelungen in § 8 des Erschließungsvertrages und § 4 des Kaufvertrages ergebe sich, wann die Fertigstellung der Baulanderschließung (= Werkvertrag) erfolge und wann die Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Bauplatzerwerber auf Vornahme der Erschließung entstehe werde. Dementsprechend sei auch dies der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung.

Der Verkauf der beiden Baugrundstücke in 2007 und 2008 zeige, dass das zivilrechtliche Eigentum zwar auf die Käufer übergegangen sei; es werde aber auch klar, dass die Käufer noch nicht €alles€ für ihren Kaufpreis erhalten hätten, da die Erschließungsanlagen noch nicht durch die Gemeinde abgenommen gewesen seien.

Die Grundstückkaufverträge zwischen der Klägerin und den Bauplatzerwerbern seien mit vertraglichen Nebenabreden geschlossen worden, wodurch bei der Klägerin als Verkäuferin erhebliche Risiken verblieben seien. Es stelle sich somit die Frage des wirtschaftlichen Übergangs der Gewinnrealisierung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB).

Das IGW habe zur Gewinnrealisierung bei der Übertragung des rechtlichen bzw. wirtschaftlichem Eigentums mit vertraglichen Nebenabreden wie folgt Stellung genommen (Entwurf einer Neufassung der IGW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zum Übergang von wirtschaftlichen Eigentum und zur Gewinnrealisierung nach HGB, Stand: 29.11.2006) (Anlage K 9, Bl. 89 f GA):

€Tz. 55Überträgt der Veräußerer das rechtliche Eigentum sowie sämtliche wirtschaftlichen Chancen aus dem Vermögensgegenstand endgültig auf den Erwerber und behält er über Nebenabreden temporär, aber nicht langfristig, ihrer Art nach bedeutsame Risiken aus dem Vermögensgegenstand zurück, kommt es zwar zum Abgang des Vermögensgegenstandes, nicht jedoch zu einer Gewinnrealisierung. In diesen Fällen ist der Anspruch auf die Gegenleistung noch nicht hinreichend sicher, da ein wesentlicher Teil der Hauptleistung noch nicht vollständig erbracht ist, so dass falls der Veräußerungspreis den Buchwert der abgegangenen Vermögensgegenstände übersteigt, der Mehrertrag als Verbindlichkeit zu passivieren ist.€

Es werde von der Klägerin auch gar nicht bestritten, dass das Eigentum an dem Bauplatz übergegangen ist; strittig sei allein die Frage der Gewinnrealisierung.

Da aus Sicht der Klägerin das Baugebiet noch nicht fertiggestellt sei, könne auch noch keine Gewinnrealisierung aus dem Bauplatz erfolgen, da die Herstellungskosten der Klägerin für den Bauplatz noch nicht hätten ermittelt werden können.

Die Realität zeige, dass bis Ende 2013 erst sechs der Bauplätze verkauft worden seien. Je länger die Erschließung dauere, umso teurer werde dies für die Klägerin, da nicht nur die Preise stiegen, sondern auch die allgemeinen Unterhaltsaufwendungen sowie die Fremdfinanzierungskosten sich erhöhten.

Der Verkauf des Bauplatzes in 2008 habe nicht nur die Übergabe einer Grundstücksfläche umfasse, sondern vor allem die Erschließung eines Bauplatzes beinhaltet. Beim Ankauf von der Kirchengemeinde habe die Klägerin 10 €/m² bezahlt; aus dem Verkauf des Bauplatzes in 2008 habe sie unter der Bedingung der Erschließung 70 €/m² erhalten. Diese Relation zeige, dass der wesentliche Teil des Kaufpreises für die Erschließung (u. a. die Erstellung von Straßen, Parkplätzen, Bürgersteigen, Straßenbeleuchtungen und Grünflächen) aufzubringen gewesen sei.

Insofern sei der Streitfall vergleichbar mit dem Entscheidungsfall des BFH in seinem Urteil vom 08.09.2005 IV R 40/04 (BStBl II 2006, 26). Zu beurteilen sei dort der Erwerb eines mit einem Hotel bebauten Grundstücks gewesen; das Hotel sei in ein Apartmenthaus mit 34 Ferienwohnungen umgebaut worden, die einzeln veräußert worden seien. Nach Auffassung des BFH sei der Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen erst dann realisiert, wenn mehr als die Hälfte der Erwerber das Gemeinschaftseigentum abgenommen hätten.

Im Streitfall seien die Infrastrukturanlagen als €Gemeinschaftseigentum€ anzusehen.

Die Klägerin beantragt,

die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2008 unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 2008 in der Fassung vom 07.02.2011 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 12.12.2013 soweit herabzusetzen, wie sie sich ergibt, wenn der Steuerfestsetzung ein 1.605,91 € geminderte Gewinne zugrunde gelegt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich zur Begründung seines Antrages im Wesentlichen auf den Einspruchsbescheid.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Der Körperschaftsteuerbescheid 2008 in der Fassung vom 07.02.2011 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 12.12.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a) Die Klägerin hatte in ihrem Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008 den Gewinn aus dem Kaufvertrag mit den Eheleuten E. vom 28.10.2008 € zu erfassen. Der Gewinn aus dem Kaufvertrag war im Wirtschaftsjahr 2008 realisiert.

62Der Zeitpunkt, in welchem Gewinne realisiert sind, d. h. ein Anspruch auf das Entgelt oder € wie vorliegend € ein bereits vereinnahmtes Entgelt an die Stelle eines veräußerten Wirtschaftsgutes oder der Herstellung einer versprochenen Leistung tritt, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bei buchführenden Gewerbebetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem in dieser Regelung kodifizierten Realisationsprinzip - einer Auslegung des Vorsichtsprin- zips - dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind.

63Den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung sehen Rechtsprechung und herrschende Meinung im Fachschrifttum beim Verkauf von Vermögensgegenständen im Allgemeinen als objektiviert und willkürfrei erfüllt an, wenn der Vermögensgegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs (sog. Preisgefahr) auf den Käufer übergegangen ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, und vom 08. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26; Krawitz, DStR 1997, 886, 888; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl., HGB § 252 Tz. 82). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes wird nämlich durch einen Umsatz realisiert, bei dem das Entgelt an die Stelle der verkauften Sache tritt. Dies geschieht, wenn der Kaufvertrag wirtschaftlich erfüllt ist, d.h. der Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein Anspruch auf die Zahlung nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint; denn damit reduziert sich das Kaufpreisrisiko des Veräußerers aus dem Veräußerungsgeschäft darauf, dass der Käufer Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552); von diesem Zeitpunkt an ist das veräußerte Wirtschaftsgut nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, und vom 18. Mai 2006 III R 25/05, BFHE 213, 499; Crezelius in Kirchhof, EStG, 13. Aufl. 2014, § 5 Rn. 144 ff; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 608).

64Die Forderung aus dem Verkauf eines Grundstücks ist demnach realisiert mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten (BFH-Urteile vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751, und vom 08. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl. § 5 Rz. 608). Das ist der Zeitpunkt der Übergabe (s. auch §§ 446, 438 Abs. 2 BGB n.F.).

Bei Werkverträgen i.S. des § 631 BGB bedarf es dagegen außer der Übergabe der Abnahme des Werkes durch den Besteller (§ 640 BGB), um den Übergang der Preisgefahr und damit die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen (BFH-Urteile vom 17. Januar 1963 IV 335/59 S, BFHE 76, 702, BStBl III 1963, 257, vom 13. November 1985 VIII R 391/83, BFH/NV 1986, 531, und vom 08. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26; Krawitz, DStR 1997, 886, 888; Adler/Düring/ Schmaltz, HGB § 252 Tz. 82).

Bei dem im Streitfall zu beurteilenden Geschäftsvorfall, der am 28.10.2008 € notariell beurkundeten Veräußerung des in dem Baugebiet B. belegenen Grundstückes, handelt es sich zweifelsfrei um einen Kaufvertrag, auf den Kaufvertragsrecht, nicht dagegen Werkvertragsrecht anzuwenden sind.Danach hat die Klägerin unter Anwendung der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, den Gewinn aus dem Grundstückverkauf am 21.11.2008 realisiert; denn zu diesem Zeitpunkt ist gem. § 12 des notariellen Vertrages vom 28.10.2008 aufgrund der Kaufpreiszahlung der Erwerber Besitz, Rechte und Nutzungen sowie Lasten und Abgaben und damit das wirtschaftlichen Eigentum an den Grundstücken auf die Käufer nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO übergegangen und den Erwerbern steuerlich zuzurechnen, da die Klägerin als Verkäuferin ihre Hauptpflicht aus dem Kaufvertrag mit der Übergabe des Grundstückes erfüllt hat (vgl. §§ 433 Abs. 1, 362 BGB).

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass der Kaufpreis des Grundstückes ausweislich von § 4 des notariellen Vertrages vom 28.10.2008 €den Schmutzwasserbeitrag und einen Grundstückanschluss mit Hausanschluss, die Kosten der erstmaligen Vermessung und Versteinung des Kaufgrundstücks (ohne katasteramtliche Gebäudeeinmessung und -absteckung) sowie die Kosten der Erschließung der öffentlichen Flächen gemäß der von der Gemeinde G. genehmigten Ausbauplanung (Baustraße, Straßenendausbau, Schmutzwasserentsorgung, Straßenbeleuchtung, Ausgleichmaßnahmen, Regenwasserkanalisation des öffentlichen Netzes und Entwässerungsgräben)€ beinhaltetet, aber der wesentliche Teil der Erschließungsmaßnahmen zum Zeitpunkt der Übergaben und der Bilanzstichtage noch nicht hergestellt war.

So war der Anspruch der Klägerin auf die Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks im Zeitpunkt der Übergaben nicht nur entstanden, sondern sogar bereits von den Erwerbern erfüllt. Weiterhin war die Preisgefahr (also die Gefahr des zufälligen Untergangs der Kaufsachen) als entscheidendes Kriterium der Gewinnrealisation auf die Erwerber übergegangen. Soweit die Klägerin ihre Verpflichtung aus § 4 des notariellen Vertrages gegenüber den Erwerbern nur unzureichend erfüllt hat bzw. erfüllen wird, kann dies allenfalls Gewährleistungsansprüche der Erwerber begründen. Dabei darf nicht übersehen werden, dass die Klägerin die Erfüllung der im Einzelnen spezifizierten Erschließungsmaßnahmen vorrangig der Gemeinde G. schuldete.

69So weist der Beklagte zu Recht daraufhin, dass der in dem Kaufvertrag festvereinbarte Kaufpreis zwar die in dem Vertrag genannten Kosten der Erschließung der öffentlichen Flächen beinhaltete. Mit dieser Regelung war aber zwischen der Klägerin und den Bauplatzkäufern nicht vereinbart, dass die Klägerin die Erschließung als solche für die Käufer der Bauplätze durchführt. Vielmehr regelte der Kaufvertrag, dass die im Rahmen der Ersterschließung eines Baugebietes üblicherweise anfallenden und an die Gemeinde zu zahlenden Erschließungsbeiträge mit dem Kaufpreis bereits abgegolten waren. Die Klägerin hat die Bauplatzerwerber insoweit von einer zukünftigen Beitragsverpflichtung (Geldschuld gegenüber der Gemeinde) befreit, die bei endgültiger Herstellung der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde entstanden wäre.

70Da die Erschließung eines Baugebiets Aufgabe der Gemeinde ist, hat die Klägerin diese Aufgabe nur von der Gemeinde übernehmen können. Der streitbefangene Kaufvertrag beinhaltet die behauptete werkvertragliche Regelung indes nicht. Weiterhin weist der Kaufvertrag ausdrücklich darauf hin, dass die Abnahme der vom Kaufvertrag mit umfassten Erschließungsanlagen der Gemeinde oblag.

Im Übrigen stand es der Klägerin frei, die aus dem zeitlichen Ablauf der Projektierung des Neubaugebietes resultierenden Risiken in den Veräußerungspreis einzupreisen.

Soweit die Klägerin im Zusammenhang mit dem veräußerten Grundstück noch Leistungen zu erfüllen hat, handelt es sich im Übrigen nicht um eine Hauptpflicht des Grundstückkaufvertrages und der hiermit verbundene Aufwand ist rückstellungsfähig. Dass aber die vom Betriebsprüfer insoweit in den Jahresabschluss eingestellte Rückstellung zu niedrig sei, hat die Klägerin selbst nicht eingewandt. Insofern kann es auch nicht € wie von der Klägerin behauptet € zu der Besteuerung eines fiktiven Gewinns kommen.

73Der Senat verkennt nicht, dass die Besonderheit des Streitfalles gegenüber der Veräußerung anderer Baugrundstücke darin begründet ist, dass die Klägerin das Recht, die Bauplätze des Neubaugebietes B. an Bauinteressierte zu verkaufen und dadurch Gewinne zur erwirtschaften, nur durch die unentgeltliche Eingehung der Verpflichtung gegenüber der Gemeinde G. zur Erschließung des Baugebietes B. entsprechend den Vereinbarungen des städtebaulichen Vertrages vom 15.12.2005 und des Erschließungsvertrag vom 29.08.2007 erworben hat.Dieser wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den unentgeltlichen Erschließungsverpflichtungen gegenüber Gemeinde einerseits und der Vermarktbarkeit der entstandenen Bauplätzen führt nach Auffassung des Senats aber nicht dazu, die Gewinnrealisation der Verkäufe einzelner Bauplätze nach Gesichtspunkten des Werkvertragsrechts zu beurteilen. Wirtschaftlich besteht nach Auffassung des Senates hierzu kein Anlass. So führt die Beurteilung der Realisation des Gewinns aus dem streitbefangenen Verkauf des Bauplatzes unter Anwendung der allgemeinen für Verkäufe geltenden Grundsätze zu einer wirtschaftlichen zutreffenden zeitraumbezogenen Zuordnung der Gewinnauswirkungen des Verkaufs.

So ist der veräußerte Bauplatz aufgrund der Veräußerung im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf die Erwerber am 21.11.2008 aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschieden und an dessen Stelle ist das empfangene Veräußerungsentgelt getreten. Insofern ist der auf die Veräußerung des Bauplatzes entfallene Gewinn realisiert. Hiermit im Zusammenhang stehende ungewisse Verbindlichkeiten wie beispielweise zur Erfüllung anteiliger Erschließungsmaßnahmen führen € wie vorliegend auch geschehen € zur Passivierung einer Rückstellung.Soweit sich die Klägerin in diesem Zusammenhang drauf beruft, dass sie darüber hinaus ein Finanzierungsrisiko (in Bezug auf die Dauer der Finanzierung bis zum Abschluss des Gesamtprojekts), ein Unterhaltungsrisiko (bis zur Abnahme der Erschließungsanlagen) und ein Teuerungsrisiko (im Hinblick auf die Teuerung noch fertig zustellenden Erschließungsmaßnahmen) trage, trifft dies zu; hierbei handelt es nach Auffassung des Senates aber um ein unternehmerisches Risiko, das die Klägerin in angemessener Höhe bei der Kalkulation des Veräußerungspreis hat einpreisen können.Soweit schließlich € wie sich aus heutiger Sicht erkennen lässt € die Bauplätze des Neubaugebiets B. nicht auf die erhoffte Nachfrage getroffen sind, hat sich ein allgemeines unternehmerisches Risiko realisiert, das aus Sicht des Senates keine abweiche Beurteilung der Realisation des Gewinns aus dem streitbefangenen Grundstückkauf vom 28.10.2008 rechtfertigt.

b) Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung zugesagt hat, den zunächst ebenfalls angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2007 unter Rückgängigmachung der Gewinnerhöhung um 1.452,03 € zu ändern, weil der Gewinn aus der Veräußerung eines Baugrundstück an die Eheleute K. durch notariellen Kaufvertrag vom 12.11.2007 € aufgrund des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am 12.03.2008 erst im Wirtschaftsjahr 2008 eingetreten ist, ist der Senat insofern wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbotes, angefochtene Bescheide zum Nachteil der Steuerpflichtigen abzuändern (€reformatio in peius€), an einer Erhöhung der Körperschaftsteuerfestsetzung für 2008 gehindert.

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.






Niedersächsisches FG:
Urteil v. 23.06.2015
Az: 6 K 13/14


Link zum Urteil:
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