Finanzgericht Berlin-Brandenburg:
Urteil vom 18. November 2008
Aktenzeichen: 6 K 8272/02 B

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin für den Wartungsaufwand von Flugzeugen (sog. maintenance reserves), die sie gewerblich vermietete, einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten oder einen sonstigen Passivposten bilden konnte.

Die Klägerin unterhielt vom 01. Juli 1981 bis zum 31. Mai 1986 einen Charterflugbetrieb und war im Wesentlichen für die Unternehmen B... und C... tätig. Zum 01. Juni 1986 verlagerte die Klägerin ihren Sitz von A... nach B... . Zugleich übertrug sie ihren Flugbetrieb auf die B... Fluggesellschaft mbH € im Folgenden: B... €, einer Schwestergesellschaft der Klägerin mit Sitz in A... . Die Klägerin verpachtete der B... mit Vertrag vom 31. Mai 1986 u. a. zwei Flugzeuge vom Typ X.... In den Jahren 1987 bis 1992 schaffte die Klägerin acht weitere Flugzeuge vom Typ Y... an.

Der Mietvertrag zwischen der Klägerin und der B... hat dem Senat nicht vorgelegen; eine dahingehende Aufforderung des Berichterstatters an die Klägerin vom 20. Oktober 2004 blieb ohne Antwort. Im Jahr 2008 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass die Unterlagen der Streitjahre im Jahr 2007 vernichtet worden seien.

Nach den Ausführungen der Klägerin war die B... verpflichtet, einen monatlichen Mietzins in Höhe von DM ... an die Klägerin zu zahlen und darüber hinaus die Aufwendungen für Wartungsereignisse im Jahr 1986 mit DM ... und ab dem Jahr 1987 mit DM ... pro Blockstunde zu vergüten. Unter einer Blockstunde sollte nach der Darstellung der Klägerin die Zeit verstanden werden, in der sich das Flugzeug bewegte; dies umfasste die Flugstunden zuzüglich der sogenannten Taxizeit auf den Flughäfen. Weitere Einzelheiten der vertraglichen Regelungen, u. a. die Laufzeit der Mietverträge, sind dem Senat nicht bekannt.

Die von der Klägerin an die B... vermieteten Flugzeuge erbrachten nach dem Vortrag der Klägerin pro Jahr durchschnittlich 2.400 Blockstunden. Da ein wesentlicher vom Hersteller Boeing vorgegebener Großwartungszyklus 24.000 Blockstunden betrug, besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber, dass aus damaliger Sicht hinsichtlich der Flugzeuge Typ Y... erst in den Jahren 1997/1998 mit größeren von der Klägerin zu erbringenden Wartungsleistungen zu rechnen war.

Die Klägerin vereinnahmte die Wartungsvergütung der B... erfolgswirksam und bildete in den Jahren ab 1987 in gleicher Höhe Rückstellungen für die vertragliche Wartungsverpflichtung, indem sie die geleisteten Blockstunden der vermieteten Flugzeuge mit DM ... (im Jahr 1986) und DM ... (in den Folgejahren) multiplizierte. Die Klägerin wies in ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre Rückstellungen in folgender Höhe aus (alle Angaben in DM):

Streitjahr Anfangsbestand Zuführung Auflösung Endbestand 1986 - ... - ... 1987 ... ... ... ... 1988 ... ... - ... 1989 ... ... - ... 1990 ... ... - ...Die Auflösung im Jahr 1987 beruhte auf dem Verkauf der beiden Flugzeuge vom Typ X....

In den Streitjahren 1986 bis 1990 ist folgender Wartungsaufwand der Klägerin angefallen, wobei sich nicht mehr ermitteln lässt, welcher Art der Wartungsaufwand war:

Jahr Wartungsaufwand in DM 1986 - 1987 - 1988 ... 1989 ... 1990 ...Zwischen den Beteiligten ist streitig, wie der Wartungsaufwand gebucht worden ist: Die Klägerin lässt hierzu vortragen, dass die Rückstellungen anteilig aufgelöst worden seien, sobald die Wartungsleistungen erbracht worden seien (vgl. Schriftsatz vom 28. März 2008 mit Anlagen). Der Beklagte ist hingegen der Meinung, dass die Klägerin den Wartungsaufwand über ihre Gewinn- und Verlust-Rechnung zusätzlich gewinnmindernd erfasst habe (Schriftsatz vom 01. April 2008).

Die Rückstellungen für sieben der acht von der Klägerin in den Jahren 1987 bis 1992 angeschafften Flugzeuge Typ Y... in Höhe von insgesamt rund DM ... wurden im Jahr 1998 gewinnerhöhend aufgelöst, nachdem der Mietvertrag mit der B... beendet wurde und der neue Mieter keine Zahlungen für Wartungsreserven leisten wollte.

In der Folge von zwei Außenprüfungen für die Streitjahre erkannte der Beklagte die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Mai 1987 (Az. VIII R 327/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1987, 848) und des Finanzgerichts -FG- Köln vom 22. Oktober 1997 (Az. 12 K 7327/94, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 502) nicht an. Eine Rückstellung für Großwartungen sei nicht möglich; auch eine privatrechtliche Vereinbarung rechtfertige die Bildung einer solchen Rückstellung nicht.

Gegen die nach den Außenprüfungen am 26. und 28. Oktober, 09. und 19. Dezember 1994, sowie 28. August, 29. September und 1. November 1995 geänderten Bescheide über die Körperschaftsteuer, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG, die Gewerbesteuer, die Vermögensteuer, den Einheitswert des Betriebsvermögens und die einheitliche Feststellung des gemeinen Werts legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.

Sie meinte, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden seien. Das Hubschrauberurteil des BFH sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden. Das Urteil des FG Köln (Az. 12 K 7327/94, EFG 1998, 502) sei nicht richtig. Der BFH habe entschieden, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden seien, wenn der Wert der eigenen Leistung die Gegenleistung übersteige (Urteil vom 15. Oktober 1997, BStBl. II 1998, 249).

Der Beklagte wies die Einsprüche mit einer Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2002 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass ausweislich der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Verpflichtung zur Durchführung von Großwartungen vor Erreichen der maßgeblichen Blockstundenzahl keine Rückstellungen gebildet werden dürften. Betreiber von Fluggeräten unterlägen einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur turnusmäßigen Durchführung von Großwartungen, die eine zwingende Voraussetzung für die anschließende Nutzung des Fluggeräts darstellten. Es liege insofern keine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber Dritten vor; mit dem für die Großwartung zu tätigenden Aufwand solle vielmehr die anschließende Fortführung des Betriebs und somit die Erzielung künftiger Erträge gesichert werden.

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage.

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin erläuterte mit Schreiben vom 15. Juli 2002, dass sich die von der Klägerin im Gegenzug zu erbringenden Wartungsarbeiten in zwei Teilbereiche unterteilen ließen:

Die Klägerin sei nach den Wartungsvereinbarungen zur Durchführung der drei Großwartungen verpflichtet gewesen. Dies habe den sogenannten D-Check (Strukturwartung), den sogenannten C-Check (Jahreswartung) und die Überholung des Fahrgestells umfasst. Die Großwartungsintervalle hätten sich nach einem vom Hersteller der Flugzeuge vorgegebenen Flugstundenintervall beziehungsweise nach einem Zeitabschnitt gerichtet. Der D-Check sei hinsichtlich einiger Komponenten nach ca. 12.000 Flugstunden und hinsichtlich anderer Komponenten nach ca. 20.000 Flugstunden durchzuführen gewesen.

Außerdem habe die Klägerin die Komponenten- und Triebwerkswartung zu erbringen gehabt. Für die Komponenten- und Triebwerkswartung habe kein planbares Wartungsintervall bestanden; denn diese Wartungsarbeiten hätten sich nicht nach geleisteten Flugstunden oder Zeitablauf gerichtet, sondern seien bei Bedarf zu erbringen gewesen, etwa wenn eine Komponente ausgefallen sei (durch Abnutzung, Blitzschäden etc.) oder bestimmte, vom Hersteller vorgegebene Grenzwerte überschritten worden seien. Der Vermieter habe hier ein schwer kalkulierbares Risiko des mehr oder minder häufigen Ausfalls eines Teils übernommen.

Üblicherweise seien € so der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Schriftsatz vom 15. Juli 2002 € ca. 20 % der Gesamtwartungskosten auf die laufende Wartung der Komponenten- und Triebwerke entfallen.

Es sei eine Rückstellung zu bilden, da es sich bei der Wartungsverpflichtung um eine Außenverpflichtung der Klägerin handele, die wirtschaftlich in der abgelaufenen Periode veranlasst sei. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin sei wahrscheinlich. Die Instandhaltungsverpflichtungen beruhten nicht auf öffentlich-rechtlichen, sondern auf vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin; dies verkenne das FG Köln in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 1997 (Az. 12 K 7327/94, EFG 1998, 502). Nach § 2 Betriebsordnung für Luftfahrtgeräte -LuftBO- sei die B... alleiniger Adressat der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtungen. Die Klägerin sei aufgrund des Wartungsvertrags mit der B... verpflichtet, die Arbeiten durchzuführen. Es liege insofern ein Erfüllungsrückstand vor; denn hinsichtlich der Wartungsvergütung lägen zukünftige Aufwendungen vor, denen keine zukünftigen Erträge gegenüber stünden. Die Klägerin vereinnahme die Wartungsvergütung in einer treuhandähnlichen Position. Der Mieter habe die Wartungsreserve an die Klägerin in der festen Erwartung gezahlt, dass diese für die zukünftigen Wartungsmaßnahmen "reserviert" würden. Würde der Erlös der Wartungsreserven als Umsatz gewinnerhöhend vereinnahmt und bilanziell nicht als (zukünftige) Verbindlichkeit gegengerechnet, so würde sich die Klägerin reicher rechnen als sie tatsächlich sei.

Die Entscheidung des FG Köln vom 22. Oktober 1997 (Az. 12 K 7327/94, EFG 1998, 502) führe bei Anwendung auf den Streitfall nicht zu zutreffenden Ergebnissen. Das FG Köln habe zwar entschieden, dass die für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Wartung entwickelten Grundsätze auf dementsprechende privatrechtliche Verpflichtungen zu übertragen sei. Es habe aber das daraus folgende Verbot der Rückstellungsbildung nicht ausreichend begründet. Darüber hinaus sei die Lösung des FG Köln bilanzsteuerrechtlich unrichtig. Jedenfalls sei die Pflicht zur Komponenten- und Triebwerkswartung mangels Wartungsturnus ein ungewisses Ereignis. Unter Beachtung der grundlegenden Bilanzierungsprinzipien, insbesondere der Vollständigkeit, der richtigen Darstellung der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage (§§ 246 Abs. 1 Satz 1, 264 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB-) sowie des Realisationsgebotes, sei es handelsbilanzrechtlich geboten, dass die Klägerin ihre (zukünftigen) Aufwendungen für Wartungsmaßnahmen an den vermieteten Luftfahrzeugen insoweit periodengerecht als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten einstelle, als diesen finanzielle Vorleistungen durch den Mieter entsprechen würden und verursachungsbezogene zukünftige Aufwendungen aus den bereits abgewickelten Teilen der Dauerschuldverhältnisse zu erwarten seien.

Entgegen der Auffassung des 8. Senats des Finanzgerichts Berlin im Beschluss vom 17. Dezember 2004 im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (Az. 8 B 8279/02, EFG 2005, 544) biete sich kein Vergleich des Streitfalls mit Fallkonstellationen an, in denen eine Zuwendung bedingt zurückzugewähren sei. Der 8. Senat habe sich offensichtlich an dem Urteil des FG München vom 6. September 2002 (Az. 12 V 113/02, EFG 2003, 148) orientiert. Der Unterschied zur Entscheidung des FG München liege darin, dass sich dort der Leasingnehmer verpflichtet habe, die Wartungsarbeiten durchzuführen; in diesem Fall habe der Leasinggeber die zuvor vereinnahmte Wartungsvergütung an den Leasingnehmer zurück gewähren müssen. Die Zahlung der Wartungsvergütungen begründe kein darlehensähnliches Rechtsverhältnis zwischen der B... und der Klägerin. Die Wartungsvergütungen seien als erhaltene Anzahlungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts oder als Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Senat die Streitsache dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegen müsse; denn es stelle sich die Frage, ob die §§ 249 f. HGB mit Art. 18 ff. der Vierten Bilanzrichtlinie vom 25. Juli 1978 vereinbar seien.

Mit einem Schriftsatz vom 06. Juni 2005 hat die Klägerin eine Schätzung des Herstellers der Flugzeuge vom 17. Februar 1987 über die Aufteilung der Gesamtwartungskosten auf den €D-Check€, den €C-Check€, für €Landing Gear Overhaul€, €APU€ und €Engine Maintenance and Overhaul€ vorgelegt, auf die wegen der Details verwiesen wird. (vgl. Bl. 86 d. A.). Auf dieser Basis und unter Berücksichtigung der europäischen Besonderheiten habe die Klägerin Gesamtkosten von USD ... (= DM ... bei einem Umrechnungskurs von DM 1,5815) intern wie folgt verteilt:

D-Check:USD ...C-Check:USD ...for Landing Gear Overhaul:USD €APU:USD ...Engine Maintenance and Overhaul:USD € .Mit einem Schriftsatz vom 02. Dezember 2007 € verdeutlicht, ergänzt und teilweise modifiziert durch einen Schriftsatz vom 31. Oktober 2008 € hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass die Klägerin ihr bisheriges Klagebegehren der Anerkennung einer Rückstellung nur noch subsidiär verfolge. Vorrangig sei ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, hilfsweise seien erhaltene Anzahlungen zu passivieren. Wenn der Beklagte die Passivierung von erhaltenen Anzahlungen oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten verneine, dann verkenne er den Unterschied zwischen der Base Maintenance und der Line Maintenance. Bei der Zulassung eines Flugzeugs würden von einem Maintenance Review Board die von den Betreibern einzuhaltenden Instandhaltungsintervalle festgelegt, die üblicherweise in der Form sogenannter Letter-Checks (A, B, C, D) durchgeführt würden. Bei den einzelnen Flugzeugsystemen (z. B. Triebwerk, Fahrgestell etc.) fänden sich hingegen sowohl sogenannte Hard limits (z. B. eine bestimmte Flugstundenzahl) als auch sogenannte Maintenance-on-Demand (MoD). Aufwendungen aufgrund der sogenannten Hard Limits unterfielen der Wartungsverpflichtung der Klägerin. Bei der MoD finde eine permanente Zustandsüberwachung statt; fehlerhafte Komponenten würden ausgewechselt und in einen Reparaturkreislauf geschickt. Die MoD sei im Rahmen der Line Maintenance durch die Mieterin vorzunehmen, sei also nicht von der Wartungsverpflichtung der Klägerin umfasst. Ähnlich verhalte es sich bei den Triebwerken und den Hilfsturbinen (APU). Bei Triebwerken finde ein Ausbau mit anschließendem Werkstattbesuch nur statt, wenn das Triebwerk ausfalle oder sogenannte Trendparameter erfüllt seien (€on condition€). Zudem gebe es sogenannte Life Limited Parts, deren Austausch kostenintensiv sei. Diese Maßnahmen unterfielen der Großwartung. Von 1988 bis 1998 habe das Maintenance Planning Document vom Flugzeughersteller einen C-Check für alle 12 Monate/3.000 Flugstunden vorgesehen. Der D-Check sowie die Fahrwerksüberholung seien alle 8 Jahre/24.000 Flugstunden vorzunehmen gewesen.

Bei den Mietverträgen handele es sich um Dauerleistungsverträge. Die Klägerin habe die Flugzeuge in vertragsgemäßem Zustand zu übergeben. Während der Mietzeit habe die B... die Flugzeuge im Rahmen der sogenannten Line Maintenance zu warten. Nur die Großwartungsereignisse im Rahmen der sogenannten Base Maintenance seien im Namen und auf Rechnung der Klägerin ausgeführt worden.

Am 12. Februar 2008 hat der Berichterstatter auf der Basis der Erläuterungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- bis zum 31. März 2008 gesetzt, um alle Tatsachen anzugeben und zu belegen, die erforderlich sind, um zu bestimmen, in welchem Umfang das Wartungsentgelt in Höhe von DM ... je Blockstunde auf die Großwartungen (nach den Erläuterungen der Klägerin D-Check, C-Check und Überholung des Fahrgestells) einerseits und auf die laufende Komponenten- und Triebwerkswartung andererseits entfällt.

Mit Schriftsatz vom 28. März 2008 erläuterte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, dass der passive Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich in Höhe der jährlichen Einnahmen der Klägerin aus dem Wartungsentgelt zu bilden sei. Die gegenläufige Wertkomponente für die Bestimmung des passiven Rechnungsabgrenzungsposten ergebe sich aus den dem Gericht vorliegenden Bilanzen der Klägerin.

Hinsichtlich der vom Berichterstatter angeforderten weiteren Unterlagen über die Aufteilung des Wartungsentgelts hat die Klägerin mitteilen lassen, dass Verträge, Rechnungen etc. nicht mehr vorhanden, sondern im Jahr 2007 vernichtet worden seien. Die zehnjährige Aufbewahrungspflicht sei hinsichtlich der Streitjahre längst verstrichen. Es gebe daher keine Unterlagen über die Art und den Umfang der von der Klägerin in den Streitjahren ausgeführten Großwartungsmaßnahmen. Die €zur oberflächlichen Veranschauung€ in der Klagebegründung gebrauchte Unterscheidung zwischen laufzeitunabhängigen und laufzeitabhängigen Wartungsereignissen gebe es tatsächlich nicht.

Wegen der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorgetragenen Entwicklung des passiven Rechnungsabgrenzungsposten wird auf die Anlagen zum Schriftsatz vom 28. März 2008 verwiesen (Bl. 350 ff. der Streitakten).

Mit einem Schriftsatz vom 04. Mai 2008 erweiterte die Klägerin ihre Klage um den Antrag, den Gewerbesteuermessbetrag für 1986 um die Anteile ausländischer Betriebsstätten zu vermindern. Die Klägerin habe an den im Ausland angeflogenen Flughäfen eine Betriebsstätte begründet. Wegen der weiteren Details verweist der Senat auf die dem Schriftsatz vom 04. Mai 2008 beigefügte Anlage (Bl. 427 ff. der Streitakten).

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß (Bl. 596 d. A.),1. die Bescheide über Körperschaftsteuer 1986 bis 1990, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1986 bis 1988, die Vermögensteuer auf den 01. Januar 1987 bis 1992, den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01. Januar 1987 bis 1989 und 1993, die gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes auf den 31. Dezember 1986 bis 1991 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2002, und alle nach der Einspruchsentscheidung bekannt gegebenen Änderungsbescheide, nämlich für 1986 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, zuletzt vom 05. Juli 2007, sowie Bescheide für 1987 bis 1990 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, jeweils vom 24. Juli 2002, dahingehend zu ändern, dass insbesondere die von der Mieterin der Flugzeuge an die Vermieterin und Klägerin (neben dem Mietzins) gesondert gezahlten Entgelte für zukünftige Großwartungsereignisse im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bei der Klägerin nicht als realisierte Umsätze zu beurteilen sind, sondern (zunächst) ergebnisneutrale passivierungspflichtige passive Rechnungsabgrenzungsposten, hilfsweise erhaltene Anzahlungen, darstellen,2. den Änderungsbescheid für 1986 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 05. Juli 2007 dahingehend zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag von insgesamt DM 382.047 wegen der teilweisen ausländischen Betriebsstätten-Zuordnung im Wege der Schätzung auf 7+1/20stel (Zähler: Anzahl angeflogener deutscher Flughäfen + ein Anteil Verwaltung; Nenner: alle angeflogenen Flughäfen) von DM ... auf DM ... für den Erhebungszeitraum 1986 festgesetzt wird,3. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG an den EuGH zu richten,4. hilfsweise, die Revision zuzulassen,5. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,6. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, nach dem Urteil des BFH vom 19. Mai 1987 (Az. VIII R 327/83, BStBl II 1987, 848) seien Rückstellungen für die Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung eines Luftfahrtgeräts vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit generell nicht berechtigt; denn die wirtschaftliche Verursachung der ungewissen Verbindlichkeit, die zurückgestellt werden solle, müsse in der Vergangenheit liegen. Diese Voraussetzung sei bei den Wartungsverpflichtungen jedoch nicht gegeben. Diese seien nicht bereits dadurch verursacht, dass das Luftfahrtgerät genutzt werde. Sie würden vielmehr erst dann entstehen, wenn die zulässige Betriebszeit erreicht sei. Die Rechtsauffassung des Beklagten werde auch durch anderweitige höchstrichterliche Rechtsprechung bestätigt. Danach müsse eine als Rückstellung anzuerkennende Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFH/NV 2001, 1334). Die Verpflichtung der Klägerin zur Überholung und Nachprüfung der Luftfahrtgeräte entstehe erst nach Ablauf der zulässigen Betriebszeit und diene der Aufrechterhaltung der Lufttüchtigkeit. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Überprüfung der Geräte würden durch Zeitablauf geschaffen. Sie seien zwar Anlass, nicht jedoch Ursache der € zukunftsgerichteten € Überprüfung. Die Rechtsauffassung des Beklagten entspreche auch dem Realisationsprinzip. Ein Gewinn bzw. Ertrag dürfe danach erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz realisiert worden sei. Auch Aufwendungen seien grundsätzlich erst bei Realisierung auszuweisen. Das Realisationsprinzip gebiete eine Passivierung künftiger und bereits konkretisierter Ausgaben, die dem Grunde nach und der Zeit nach im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und daher Aufwendungen dieses Wirtschaftsjahres seien.

Diese Beurteilung der zukünftigen Aufwendungen ändere sich nicht dadurch, dass die Antragstellerin die entsprechenden Einnahmen aus dem Wartungsvertrag bereits vorher laufend erfolgswirksam berücksichtigt habe. Der BFH habe festgestellt, dass das Realisationsprinzip nicht gebiete, einen Passivposten in Höhe des empfangenen Betrages zu bilanzieren (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116), sondern dass es einen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Aufwendungen den Erträgen zuzuordnen seien, durch die sie wirtschaftlich veranlasst seien, nicht gebe. Denn weder gebe es einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, der es gebiete, Einnahmen in ein späteres Wirtschaftsjahr zu verlagern, in welchem die Ausgaben anfallen, zu deren Deckung sie dienen, noch einen solchen, der fordere, Ausgaben in das Jahr zu verlagern, in welchem die Einnahmen zufließen würden, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollten (BFH, Urteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97 a.a.O., vom 29. November 1990 IV R 131/89, BStBl II 1992, 715).

§ 252 Abs.1 Nr. 4 HGB fordere, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert seien. Dieser im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Zielrichtung des Realisationsprinzips sei eine zusätzliche Abgrenzungsfunktion für Aufwendungen nicht zu entnehmen. Der Gesetzgeber habe nach dem Verständnis des Realisationsprinzips mit Gewinnen offensichtlich Erträge im Sinne von Erlösen, nicht hingegen um Aufwendungen verminderte Nettoerlöse gemeint. Das Realisationsprinzip sei damit systematisch dem Vorsichtsprinzip zuzuordnen, d. h. auf die Nichterfassung nichtrealisierter Erträge gerichtet und begrenzt (BFH, Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, a.a.O.). Die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für Wartungsarbeiten könnten deshalb auch nicht mit dem Realisationsprinzip begründet werden.

Die Rückstellungen seien auch als Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 2 HGB nicht passivierbar. Gemäß der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 8. November 2000 I R 6/96, BStBl II 2001, 570) sei Aufwand, der erforderlich ist, um das Unternehmen im Sinne des Unternehmenszieles zu betreiben, auch Aufwand zur Betriebsbereitschaft und der Erhaltung der individuellen betrieblichen Zielsetzung. Als Beispiel werde die Verpflichtung des Unternehmens genannt, technische Anlagen in regelmäßigen Abständen einer amtlichen Überprüfung ihrer Funktionstüchtigkeit zuzuführen. In diesem Fall sei das öffentliche Interesse an der Erfüllung der Obliegenheit von eigenbetrieblichen Erfordernissen des Unternehmens gleichgerichtet und kongruent überlagert, so dass es sich um Erhaltungsaufwand handele.

Die Verpachtung der Klägerin aus dem Wartungsvertrag stelle im Übrigen ein Dauerschuldverhältnis dar, weil wiederkehrende Leistungen geschuldet würden. Dauerschuldverhältnisse gehörten zu den schwebenden Geschäften. Im Rahmen schwebender Geschäfte scheide der bilanzielle Ausweis einer einseitigen Verbindlichkeit grundsätzlich aus, weil davon auszugehen sei, dass sich Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen. Verpflichtungen seien insoweit nur berücksichtigungsfähig, als es sich um Erfüllungsrückstände handele. Ein Erfüllungsrückstand der Klägerin sei jedoch erst gegeben, wenn die Verpflichtung zur Wartung mit der konkreten Situation der zulässigen Betriebszeit eintrete. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung liege in der Zukunft.

Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten komme ebenfalls nicht in Betracht; denn die Wartung der eigenen Flugzeuge der Klägerin stelle für die B... keinen abstrakt aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand dar. Die Wartung sei für die B... auch nicht von Nutzen. Dementsprechend sei bei der B... auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die Vertragsgestaltung habe dazu gedient, dass die B... ihre laufenden Aufwendungen gewinnmindernd geltend machen könne, während bei der Klägerin durch die Passivierung eine gewinnerhöhende Wirkung der vereinnahmten Beträge vermieden werden sollte.

Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens scheide aus, weil die Großwartungen bei Flugzeugen erst nach ca. acht bis zehn Jahren durchzuführen seien; damit handele es sich nicht um eine zeitraumbezogene Gegenleistung der Klägerin. Hinsichtlich der in den Rückstellungen erfassten Beträge liege kein Dauerschuldverhältnis vor.

Die Klägerin habe neben der von ihr gebildeten Rückstellung den laufenden Maintenance-Aufwand gewinnmindernd über die Gewinn-und-Verlust-Rechnung -GuV- gebucht. Wegen der Einzelheiten zur Entwicklung des Passivpostens verweist der Senat auf den Schriftsatz des Beklagten vom 22. Mai 2008 (Bl. 455 ff. der Streitakten). Die Klägerin habe gegen die Aufbewahrungspflichten verstoßen, denn diese endeten erst mit Ablauf der Festsetzungsfrist.

Der zunächst zuständige Vorsitzende Richter ... hat mit einer Verfügung vom 13. Oktober 2004 einen Termin zur mündlichen Verhandlung für den 15. November 2004 bestimmt. Mit Schreiben vom 10. November 2004 hat der Prozessbevollmächtigte um Verlegung des Termins gebeten. Dem ist der Vorsitzende Richter ... nachgekommen.

Der Vorsitzende Richter ... hat einen Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 29. Januar 2008 festgesetzt und die Beteiligten geladen. Nach weiterem Schriftwechsel mit dem Berichterstatter hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit einem am 09. Januar 2008 eingegangenen Schriftsatz beantragt, den Vorsitzenden Richter ... sowie den Berichterstatter ... wegen der Besorgnis der Befangenheit vom weiteren Verfahren auszuschließen. Daraufhin ist die Ladung zum Termin am 29. Januar 2008 aufgehoben worden. Der Senat hat die Befangenheitsanträge mit Beschluss vom 22. Januar 2008 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Beschluss Bezug genommen (Bl. 271 ff. der Streitakten).

Am 12. Februar 2008 hat der Berichterstatter der Klägerin eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- bis zum 31. März 2008 gesetzt.

Mit Verfügung vom 30. September 2008 hat der Vorsitzende die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am Dienstag, den 18. November 2008, 9.30 Uhr, in den Saal G des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg, Von-Schön-Str. 10, 03050 Cottbus, geladen.

Mit einem Schriftsatz vom 09. Oktober 2008 hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin beantragt, den Termin der mündlichen Verhandlung auf den Dezember 2008 zu verlegen, da er €urlaubsbedingt ab dem 08.11.2008 für mindestens vierzehn Tage nicht in A...€ weile. Eine Verlegung sei nicht möglich. Er erinnerte zudem daran, dass er beantrage, die Verhandlung im Oberverwaltungsgericht -OVG- Berlin-Brandenburg durchzuführen.

Mit Schreiben vom 17. Oktober 2008 hat der Vorsitzende den Prozessbevollmächtigten der Klägerin nach § 155 FGO in Verbindung mit § 227 Abs. 1 Satz 1 Zivilprozessordnung -ZPO- aufgefordert, den vorgebrachten Grund für die Terminsverlegung glaubhaft zu machen.

Daraufhin hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass es bei hochbeschäftigten Personen eine mehr oder weniger strenge Terminplanung über Wochen gebe, die sich selten oder gar nicht ändern lasse. Er teilt weiter mit:

€Im erwähnten freigeschaufelten Zeitraum kümmert sich der Unterzeichner um seine hochbetagten und erheblich erkrankten Eltern außerhalb von A..., B... und der übrigen norddeutschen Tiefebene. Dies ist seit länger Zeit festgelegt

Ceterum Censeo: Bei Beibehaltung €Cottbus€ haben Sie persönlich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit einen erneuten Antrag auf Besorgnis der Befangenheit zu vergegenwärtigen€.€

Der Vorsitzende hat den Verlegungsantrag mangels Glaubhaftmachung mit einem Schreiben vom 22. Oktober 2008 abgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben verwiesen (Bl. 481 der Streitakten).

Am 31. Oktober ist daraufhin ein (weiterer) Antrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingegangen, den Vorsitzenden Richter wegen Besorgnis der Befangenheit vom weiteren Verfahren auszuschließen.

Der Senat hat diesen Antrag mit Beschluss vom 13. November 2008 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Beschluss Bezug genommen (Bl. 658 ff. der Streitakten).

Mit einem weiteren Schriftsatz vom 31. Oktober 2008 hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin drei Rügen vorgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 31. Oktober 2008 einschließlich der Anlagen verwiesen.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neun Bände Steuerakten vorgelegen, und zwar jeweils ein Band: Bilanzen 1983 bis 1990, gesonderte Feststellung gemäß § 47 KStG, Vermögensteuer, Einheitswert, Körperschaftsteuer, Betriebsprüfungsberichte sowie drei Bände zur Gewerbesteuer.

Gründe

I. Der Senat hat nicht den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 Grundgesetz, § 96 Abs. 2 FGO) verletzt, indem er trotz des vom Prozessbevollmächtigten gestellten Antrags auf Terminsverlegung am 18. November 2008 mündlich verhandelt und in der Sache entschieden hat. Der Prozessbevollmächtigte hat nämlich keine erheblichen Gründe für die von ihm wiederholt beantragte Terminsverlegung geltend gemacht.

1. Hinsichtlich der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin erneut beantragten Terminsverlegung verweist der Senat darauf, dass bereits die für den 15. November 2004 und den 29. Januar 2008 terminierten mündlichen Verhandlungen aufgehoben werden mussten. Das neuerliche Vorbringen des Prozessbevollmächtigten ist hinsichtlich der €erheblichen€ Gründe für eine Terminsverlegung nicht hinreichend substantiiert und auch nicht glaubhaft gemacht, wenn er auf die konkrete Anfrage des Senatsvorsitzenden lediglich mitteilt, dass er sich im €freigeschaufelten Zeitraum € um seine hochbetagten und erheblich erkrankten Eltern außerhalb von A..., B... und der übrigen norddeutschen Tiefebene€ kümmere, was seit längerer Zeit festgelegt sei, und keine Belege beigefügt. So ist schon nicht erkennbar, ob der Prozessbevollmächtigte mit seinen weiteren Ausführungen seine zunächst vorgebrachte Begründung €Urlaub€ nur konkretisieren oder aber modifizieren wollte.

Nach der Überzeugung des Senats war eine Terminsaufhebung auch deshalb nicht geboten, weil eine begründete Vermutung für die Absicht einer Prozessverzögerung auf Seiten des Prozessbevollmächtigten der Klägerin besteht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vollziehung der hier streitigen Steuern aufgrund des Beschlusses des FG Berlin vom 17. Dezember 2004 (Az. 8 B 8279/02, EFG 2005, 544) zumindest teilweise ausgesetzt ist, und zwar ohne Sicherheitsleistung. Weiter ist zu berücksichtigen, dass auch der Prozessbevollmächtigte im Hauptsacheverfahren die Ansicht vertritt, dass die Begründung des FG Berlin nicht haltbar sei. Er konnte zudem aufgrund der rechtlichen Hinweise durch den Berichterstatter und der ihm gesetzten Ausschlussfrist erkennen, dass der Senat möglicherweise zu einer abweichenden Auffassung neigt. Zudem gründet sich die Vermutung einer beabsichtigten Prozessverzögerung auf den diversen erheblichen Verletzungen der Mitwirkungspflichten der Klägerin sowohl im Verwaltungs- als auch im Gerichtsverfahren. Obwohl die Klägerin die Bedingungen und das Umfeld ihres Geschäftsgegenstandes naturgemäß sehr viel besser kennt als der Beklagte oder auch das Gericht, drängt sich aufgrund des bisherigen Auftretens der Klägerin und ihres Prozessbevollmächtigten der Eindruck auf, dieses €Herrschaftswissen€ werde stets nur in einem der Klägerin vermeintlich günstigen Umfang bekannt gegeben. Als Beispiel sei der hier entscheidungserhebliche Umfang der Wartungsarbeiten genannt. Noch im Einspruchsverfahren hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vorgetragen, dass die Klägerin zur Erbringung des D-Checks verpflichtet sei. Im Klageverfahren und im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes hat er hingegen ausgeführt, auch zu sonstigen (teilweise laufenden) Großwartungsarbeiten verpflichtet gewesen zu sein und dies mit dem Vorwurf der mangelnden Sachverhaltsaufklärung durch den Beklagten verknüpft. Den diese Frage klärenden Mietvertrag hat die Klägerin nicht vorgelegt.

In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Prozessbevollmächtigte der Klägerin noch zu einem Zeitpunkt auf den Erlass eines Zwischenurteils über die Passivierung dem Grunde nach drängte, als ihm längst bekannt war, dass die für eine gerichtliche Überprüfung und Bestätigung der von ihm geltend gemachten Passivposten der Höhe nach erforderlichen Unterlagen längst vernichtet worden sind. Das vom Prozessbevollmächtigten gewünschte Zwischenurteil über die Passivierung dem Grunde nach wäre der prozessualen Situation im Streitfall nicht gerecht geworden.

2. Wegen der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin gerügten Durchführung der Sitzung in Cottbus verweist der Senat auf § 91 Abs. 3 FGO, wonach Sitzungen grundsätzlich am Gerichtssitz abzuhalten sind. Der Senat führt daher seine Senatssitzungen stets in Cottbus durch.

Aus den Regelungen des Staatsvertrags zwischen den Ländern Berlin und Brandenburg vom 26. April 2004 (siehe Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 2004, 380; Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg I 2004, 281) kann der Prozessbevollmächtigte keinen Anspruch auf eine abweichende Handhabung ableiten. Nach Art. 1 Abs. 1 Nr. 3 des Staatsvertrags über die Errichtung gemeinsamer Fachobergerichte der Länder Berlin und Brandenburg befindet sich der Sitz des gemeinsamen Finanzgerichts beider Länder nämlich in Cottbus. Auch aus Art. 1 des Verwaltungsabkommens zum Staatsvertrag über die Errichtung gemeinsamer Fachobergerichte der Länder Berlin und Brandenburg vom 01. Juli 2005 (Amtsblatt für Brandenburg 2005, 838) kann der Prozessbevollmächtigte keinen Anspruch auf Durchführung der mündlichen Verhandlung in den Räumen des OVG Berlin-Brandenburg herleiten. Art. 1 des Verwaltungsabkommens bestimmt lediglich, dass für den Fall einer auswärtigen Sitzung das Land, in dem die Sitzung stattfinden soll, verpflichtet ist, einen Sitzungssaal und eine näher bestimmte sachliche und personelle Ausstattung zur Verfügung zu stellen. Einen Anspruch auf Durchführung einer auswärtigen Sitzung begründet Art. 1 des Verwaltungsabkommens ersichtlich nicht.

II. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1986 bis 1988 richtet, denn insoweit handelt es sich um Folgebescheide der Körperschaftsteuerbescheide (vgl. § 47 Abs. 2 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- a. F.), die nicht mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angegriffen werden können, vgl. § 351 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 42 FGO. Gleiches gilt hinsichtlich der von der Klägerin angegriffenen Bescheide über Vermögensteuer auf den 01. Januar 1987 bis 1992, da diese Bescheide Folgebescheide der Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sind, vgl. § 182 AO in Verbindung mit § 19 Abs. 1 Nr. 2 und § 95 Bewertungsgesetz -BewG- in der für die Streitjahre geltenden Fassung (Moench in Moench/Glier/Knobel/Werner, Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, 1989, § 19 Rn. 36).

Der Senat legt die Klage im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung dahingehend aus, dass sie sich gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und nicht gegen den Gewerbesteuerbescheid als dessen Folgebescheid richtet.

III. Die Klage ist auch hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Wertes auf den 31. Dezember 1986 bis 1991 unzulässig.

Zwar ist der Bescheid über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nach § 19 Abs. 1 Nr. 2, § 95 BewG kein Grundlagenbescheid hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung des gemeinen Werts nach § 113a BewG in Verbindung mit der dazu ergangenen Anteilsbewertungsverordnung -AntBewVO- (BFH, Urteil vom 13. August 1986 II R 213/82, BStBl II 1987, 654). Die Klägerin hat jedoch insoweit keine Rechtsverletzung vorgetragen. Es ist für den Senat nicht erkennbar, ob und gegebenenfalls in welcher Weise die im gerichtlichen Verfahren allein diskutierte Frage einer Passivierung des von der Klägerin vereinnahmten Wartungsentgelts Auswirkungen auf den gemeinen Wert der Anteile an der Klägerin im Sinne von § 11 Abs. 2 BewG haben kann. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist der gemeine Wert vorrangig aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Ist dies nicht möglich, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.

Sollte es danach auf eine Schätzung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin anhand ihres Vermögens und ihrer Ertragsaussichten ankommen, weil unterjährige Verkäufe nicht vorgelegen haben, so berührt die hier streitige Frage einer etwaigen Passivierung des erhaltenen Wartungsentgelts zwar das Vermögen der Klägerin; dem steht jedoch ein gegenläufige Beeinflussung der Ertragsaussichten gegenüber, Wenn, m.a.W., eine Passivierung vorzunehmen ist, dann mindert sich auf der einen Seite das Vermögen; zugleich erhöhen sich die Ertragsaussichten für die Zukunft und umgekehrt. Im Übrigen hat die Klägerin sich in ihrer erschöpfenden Klagebegründung nicht auf die Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin bezogen. Aus dem Klammervermerk unter der Bezeichnung des Klagegegenstands €Jedenfalls komplett, soweit im Rubrum der Einspruchsentscheidung (Einspruchsentscheidung) vom 01.07.2002 als betroffener Verwaltungsakt benannt€, folgt vielmehr, dass die Klage insoweit nur zur Fristwahrung erhoben worden ist.

Im Ergebnis hat die Klägerin im Hinblick auf die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Wertes auf den 31. Dezember 1986 bis 1991 nicht geltend gemacht, in ihren Rechten verletzt zu sein, § 40 Abs. 2 FGO. Zudem fehlt es an der Bezeichnung des Klagegegenstands im Sinne von § 65 Abs. 1 FGO; denn der Senat kann die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis, die durch den Antrag der Klägerin bestimmt werden, nicht erkennen.

Einer notwendigen Beiladung der damaligen Anteilseigner der Klägerin € respektive ihrer Rechtsnachfolger € bedurfte es daher nicht (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 65 Rn. 32).

IV. Darüber hinaus, d. h. hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 1986 bis 1990 sowie die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 01. Januar 1987 bis 1989 und 1993, ist die Klage in ihrem Hauptantrag, dem Klageantrag zu 1), zwar zulässig, aber unbegründet. Die genannten Bescheide des Beklagten in der Form der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2002 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Hinsichtlich der von ihr vereinnahmten Wartungsentgelte kann die Klägerin weder einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden (dazu unten 1.) noch erhaltene Anzahlungen passivieren (dazu unten 2.). Auch eine € nur noch subsidiär geltend gemachte € Rückstellung scheidet aus (dazu unten 3.).

1. Entgegen der zuletzt vertretenen Auffassung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin liegen die Voraussetzungen für die Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens im Streitfall nicht vor.

a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. HGB bzw. für das Streitjahr 1986 aus § 152 Abs. 9 Nr. 2 Aktiengesetz -AktG-.

Nach § 250 Abs. 2 HGB sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH, Urteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, mit weiteren Nachweisen). Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind (BFH, Urteil vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122). Insoweit ist die Zielrichtung der passiven Rechnungsabgrenzung mit der der Passivierung von Anzahlungen (§ 266 Abs. 3 C. Nr. 3 HGB) vergleichbar (BFH, Urteil vom 07. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697).

b) Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens in der von der Klägerin beantragten Höhe kommt von vornherein nicht in Betracht.

Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig und entspricht den von der Klägerin aufgestellten und dem Senat vorliegenden Jahresabschlüssen der Klägerin, dass diese sämtliche von ihr vereinnahmten Blockstundenentgelte in die Rückstellung (respektive den passiven Rechnungsabgrenzungsposten) eingestellt hat. Jedenfalls in den Jahren 1988 bis 1990 hat die Klägerin auch Wartungsarbeiten ausgeführt, die Aufwand ausgelöst haben; wahrscheinlich gilt dies auch für die sonstigen Streitjahre; denn es ist gerade angesichts der strengen Sicherheitsvorschriften für Flugzeuge davon auszugehen, dass die Flugzeuge nicht über mehrere Jahre ohne jegliche Wartungsleistung (im Sinne der Base Maintenance) betrieben worden sind.

Aus den dem Senat vorliegenden Jahresabschlüssen der Jahre 1988 bis 1990 ergibt sich ferner, dass der Wartungsaufwand der Klägerin zusätzlich zu den Rückstellungen als Aufwand behandelt worden ist. Die Wartungsaufwendungen sind nämlich ausweislich der Jahresabschlüsse über die GuV und € entgegen dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin € nicht gegen die Rückstellung (respektive den passiven Rechnungsabgrenzungsposten) gebucht worden. Damit führt die Bildung und Fortführung des Passivpostens zu einer ungerechtfertigten Doppelentlastung der Klägerin, und zwar schon unabhängig von dem Umstand, dass die Schwestergesellschaft der Klägerin, die B..., offensichtlich keine korrespondierende Aktivierung vorgenommen hat.

c) Die von der Klägerin vereinnahmten Wartungsentgelte können auch nicht anteilig in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt werden. Die Bildung auch eines anteiligen Rechnungsabgrenzungspostens scheitert im Streitfall daran, dass der Senat keine hinreichenden Erkenntnisse über den Umfang der von der Klägerin zu erbringenden Wartungsleistungen gewinnen konnte (dazu unten aa). Zudem scheitert die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens an den rechtlichen Voraussetzungen, weil die von der Klägerin vereinnahmten Wartungsvergütungen Ertrag des jeweiligen Streitjahres sind (dazu bb).

aa) Die genaue Ausgestaltung sowie der Umfang der Wartungsverpflichtungen der Klägerin lassen sich nicht feststellen. Dies beruht im Wesentlichen darauf, dass die Klägerin dem Gericht den Mietvertrag zwischen ihr als Vermieterin und der B... als Mieterin nicht vorgelegt hat. Der Berichterstatter des Verfahrens hatte die Klägerin bereits mit Schreiben vom 20. Oktober 2004 aufgefordert, den Mietvertrag zwischen der Klägerin und der B..., der die rechtliche Grundlage für die Zahlung des Wartungsentgelts darstellte, vorzulegen. Dem ist der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ohne Angabe von Gründen nicht nachgekommen. Er trägt jedoch selbst vor, dass die den Streitfall betreffenden Unterlagen erst im Jahre 2007 vernichtet worden seien, so dass der Mietvertrag jedenfalls im Zeitpunkt der Anforderung durch den Berichterstatter noch vorhanden gewesen sein dürfte. Darüber hinaus hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass sich nicht mehr ermitteln lasse, welcher Art die in den Streitjahren ausgeführten Wartungsarbeiten gewesen sind.

(1) Der Sachverhalt lässt sich auch nicht mehr ermitteln, weil nach dem eigenen Bekunden der Klägerin die damals beteiligten Personen verstorben oder sonst nicht mehr greifbar sind. Auch in den dem Gericht vorliegenden Steuerakten des Beklagten finden sich keine weiterführenden Informationen; der Mietvertrag ist vom Außenprüfer offensichtlich nicht kopiert worden. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat hingegen, nachdem er im Vorverfahren noch vorgetragen hat, die Wartungsvergütung entfiele ausschließlich auf den D-Check, im Klageverfahren zwei Varianten der vereinbarten Wartungsverpflichtung dargestellt:

Nach seinen Ausführungen in der Klagebegründung vom 15. Juli 2002 ließen sich die von der Klägerin zu erbringenden Wartungsarbeiten in zwei Teilbereiche unterteilen: Die Klägerin sei zur Durchführung der drei Großwartungen (D-Check, C-Check, Überholung des Fahrgestells) verpflichtet. Außerdem habe die Klägerin die Komponenten- und Triebwerkswartung zu erbringen gehabt, für die kein planbares Wartungsintervall bestanden habe; denn diese Wartungsarbeiten richteten sich nicht nach geleisteten Flugstunden oder Zeitablauf, sondern seien bei Bedarf zu erbringen gewesen, etwa wenn eine Komponente ausgefallen sei (durch Abnutzung, Blitzschäden etc.) oder bestimmte, vom Hersteller vorgegebene Grenzwerte überschritten worden seien. Der Vermieter übernehme hier ein schwer kalkulierbares Risiko des mehr oder minder häufigen Ausfalls eines Teils.

In diese Richtung gingen auch noch die Ausführungen im Schriftsatz vom 06. Juni 2005. In späteren Schriftsätzen hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin seine Aussagen dahingehend modifiziert, dass die Klägerin zur Durchführung der sogenannten Base Maintenance, nicht aber der Line Maintenance verpflichtet gewesen sei. Die Base Maintenance habe zunächst die sogenannten Letter Checks umfasst. Die € hier scheinbar allein maßgeblichen € C-Checks und D-Checks seien in den Streitjahren nach 12 Monaten/3.000 Flugstunden (C-Checks) bzw. nach 8 Jahren/24.000 Flugstunden (D-Checks) auszuführen. Hinsichtlich der Wartung der Flugzeugsysteme (Triebwerk, Fahrgestell, Geräte, Komponenten usw.) seien nur solche Wartungsarbeiten der von der Klägerin zu erbringenden Base Maintenance unterfallen, die auf sogenannten Hard Limits (z. B. Flugstunden, Anzahl der Starts und Landungen, Alter) beruhten. Hinsichtlich der Wartung der Triebwerke und der Hilfsturbinen (APU), die in der Regel on-condition betrieben würden, habe es sich ähnlich verhalten: Den Wartungsaufwand bei Ausfall eines Triebwerks oder bei entsprechender Indikation durch sogenannte Trendparameter sei Teil der von der Klägerin zu erbringenden Base Maintenance. Zusätzlich habe die Klägerin auch den Austausch der sogenannten Life Limited Parts vorzunehmen gehabt, die bei Erreichen einer bestimmten Flugstundenzahl zu tauschen seien. Hingegen habe die Klägerin keine Wartungsarbeiten im Rahmen der sogenannten Maintenance-on-Demand zu erbringen gehabt, die zur Line Maintenance gehöre und von der B... zu erbringen gewesen sei.

(2) Zwar kommt im Fall der Unaufklärbarkeit grundsätzlich eine Schätzung nach § 162 AO in Betracht. Dabei wäre aber zu Lasten der Klägerin zu berücksichtigen, dass die Unaufklärbarkeit der tatsächlichen Umstände vorrangig auf eine Verletzung der Mitwirkungspflichten der Klägerin bzw. ihres Prozessbevollmächtigten im finanzgerichtlichen Verfahren zurückzuführen ist. Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Beteiligten sind dabei aber heranzuziehen; sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Aufforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Regelungen der §§ 90 Abs. 2, 93 Abs. 3 Satz 2, 97 Abs. 1 und 3, 99 und 100 AO gelten sinngemäß. Die Verletzung der Mitwirkungspflichten führt dazu, dass sich die Ermittlungspflichten des Senats € soweit diese nicht ohnehin faktisch schon aufgrund der lange zurückliegenden Streitjahre erheblich limitiert sind € reduzieren.

Die Vernichtung der streitrelevanten Unterlagen im Jahr 2007 verletzt die Aufbewahrungspflichten der Klägerin; denn nach § 147 Abs. 3 Satz 2 AO läuft die Aufbewahrungspflicht nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Es entspricht schon dem gesunden Menschenverstand, nicht während eines laufenden Gerichtsverfahrens die für den Nachweis des geltend gemachten Klageantrags benötigten Unterlagen zu vernichten; etwas anderes mag dann gelten, wenn die vernichteten Unterlagen auch zu einer vom Klageantrag abweichenden Bewertung des Gerichts führen könnten.

Im Übrigen verkennt der Prozessbevollmächtigte der Klägerin grundlegend die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast im finanzgerichtlichen Verfahren. Es entspricht einem im Finanzgerichtsverfahren zu beachtenden Grundsatz, dass der Steuerpflichtige, der eine ihm günstige, weil steuermindernde, Tatsache geltend macht, grundsätzlich auch die Darlegungs- und Beweislast trägt. Dieser wird er auch nicht dadurch gerecht, dass er lediglich Vermutungen über den von ihm selbst realisierten Lebenssachverhalt äußert. Dies gilt im Übrigen unabhängig von der Länge des Einspruchsverfahrens. Denn schon aufgrund der Beweisferne wird das Finanzamt einen in der Sphäre der Klägerin realisierten Sachverhalt schwer rekonstruieren können, wenn die Klägerin nicht mitwirkt.

bb) Unabhängig von dieser Unmöglichkeit einer hinreichenden Sachverhaltsaufklärung scheitert die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auch daran, dass die von der Klägerin vereinnahmten Wartungsvergütungen Entgelt für von ihr in den jeweiligen Streitjahren erbrachten Leistungen sind. Sie sind damit Ertrag des jeweiligen Streitjahres und können somit auch nicht teilweise in einen Rechnungsabgrenzungsposten überführt werden.

(1) Dies beruht auf dem Charakter des Mietverhältnisses, das durch die Verpflichtung des Vermieters gekennzeichnet ist, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu überlassen (§ 535 Abs. 1 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- n.F.). Der Vermieter hat die Mietsache in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB n.F. bzw. § 536 BGB in der Fassung der Streitjahre). Die Erhaltungspflicht ist Hauptleistungspflicht des Vermieters und steht im Gegenseitigkeitsverhältnis mit dem Anspruch des Vermieters auf Zahlung der vereinbarten Miete. Die Erhaltungspflicht des Vermieters umfasst nach der gesetzlichen Regelung und vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung der Vertragsparteien neben der Beseitigung von Schäden durch Reparatur und der Instandsetzung vor allem die Instandhaltung, die auf Vermeidung derartiger Schäden und den Erhalt des vertragsgemäßen, d.h. insbesondere auch verkehrssicheren Zustands zielt (vgl. Häublein in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl., § 535 BGB Rn. 101).

Steuerlich erbringt der Vermieter ab der Überlassung der Mietsache an den Mieter eine einheitliche Dauerleistung, die durch das Unterlassen eigenen Gebrauchs und durch die Erhaltung der Mietsache in einem für den Gebrauch des Mieters geeigneten Zustand charakterisiert ist (Dauerschuldverhältnis). Der Vermieter befindet sich in einer ständigen ununterbrochenen Pflichtenlage, die sich in die Zukunft fortsetzt, bis die Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses infolge Zeitablaufs oder Kündigung zurückgegeben wird. Die Vermieterleistung und vergleichbare Dauerschuldleistungen weisen für Zwecke der Ertrags- und Gewinnrealisierung (§ 252 Abs.1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB) die Besonderheit auf, dass sie in einem Zeitraum zu erbringen sind. Bei ihnen ist somit kein Erfüllungszeitpunkt auszumachen, an den die Realisierung anknüpfen könnte. Steuerrechtlich ist für den jeweils vergangenen Zeitraum eine teilweise Erfüllung des Dauerschuldverhältnisses anzunehmen. Die qualitativ stets gleichbleibende Dauerverpflichtung wird somit nicht nach ihrem Gegenstand, sondern nur im Hinblick auf ihre zeitliche Dimension geteilt. Wirtschaftlich betrachtet erfüllt der Vermieter von Tag zu Tag, solange er in gehöriger Weise seinen Pflichten aus § 535 Abs. 1 BGB nachkommt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, mit umfangreichen Nachweisen).

Damit stellen auch die Wartungsvergütungen im Streitfall das als Entgelt für die von der Klägerin in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen erbrachten Leistungen dar, und die Wartungsvergütungen sind im Ergebnis ein dem Jahr der Vereinnahmung zuzuordnender Ertrag. Die vorliegende Konstellation ist vergleichbar mit einer Autovermietung, die zusätzlich zu einem fixen Mietpreis eine kilometerabhängige Vergütung verlangt, weil die nutzungsabhängige Vergütung den erhöhten Verschleiß und die damit einhergehenden erhöhten Wartungsaufwendungen vergüten soll.

Dieses Ergebnis wird auch dadurch bestätigt, dass die Zahlungen des Wartungsentgelts durch die Mieterin endgültig sind. Es ist nach den Feststellungen des Senats zwischen den Beteiligten nämlich unstreitig, dass die an die Klägerin gezahlte Wartungsvergütung etwa für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht an die B... zurückzuzahlen war. Dies wäre auch wirtschaftlich nicht sinnvoll, weil bei einer Beendigung des Mietvertrags allein die Klägerin an der fristgerechten Wartung der Flugzeuge interessiert sein dürfte, um diese für einen eigenen Flugbetrieb zu nutzen oder zu vermieten.

(2) Selbst wenn im Streitfall davon auszugehen sein sollte, dass neben dem Mietvertrag ein eigenständiger Wartungsvertrag zwischen der Klägerin als der Verpflichteten und der B... als Berechtigter abgeschlossen worden ist, so wäre die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten gleichwohl unzulässig.

In diesem Fall wäre nämlich davon auszugehen, dass die gezahlten Pauschalentgelte das einheitliche Entgelt für die von der Klägerin in der jeweiligen Leistungsperiode zu erbringenden oder erbrachten Leistungen (Wartung, Reparatur, ständige Leistungsbereitschaft, Risikoübernahme) darstellten. Aus ihnen kann nicht ein Teil als Entgelt für in späteren Leistungsperioden zu erbringende Leistungen abgespaltet werden; denn sämtliche später anfallenden Leistungen werden erneut durch ein einheitliches, für die jeweilige Leistungsperiode zu zahlendes Pauschalentgelt abgegolten. Zahlung der Pauschalentgelte und Leistung der Klägerin stehen sich in jeder Leistungsperiode (Abrechnungszeitraum) ausgeglichen gegenüber. Dies folgt auch daraus, dass die Klägerin nicht etwa bei einer vorzeitigen Beendigung der Wartungsverträge zur Herausgabe eines etwaigen Vorauszahlungsanteils früher gezahlter Pauschalentgelte verpflichtet ist. Damit sind die durch die Klägerin vereinnahmten Wartungsvergütungen Entgelt für die von ihr in dieser Zeit erbrachten Leistungen. Sie sind damit Ertrag des Streitjahres und können somit auch nicht teilweise in einen Rechnungsabgrenzungsposten überführt werden (vgl. BFH, Urteil vom 03. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648).

Zudem muss im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordbarkeit des Entgelts ("bestimmte Zeit") die noch ausstehende Gegenleistung des Kaufmanns zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein (vgl. Bauer in Kirchhof/Söhn /Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 97). Dies setzt eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraus (BFH, Urteile vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904; vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21), die einem "Wertverzehr" unterliegt (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Bei der Annahme eines selbständigen Wartungsvertrags würde es auch an einer solchen qualitativ gleichbleibenden Dauerleistungsverpflichtung fehlen, die Voraussetzung für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens ist. Im Unterschied zu einem Mietvertrag stellen nämlich bei einem Dauerwartungsvertrag die im Vordergrund stehenden Wartungsleistungen nicht zeitraumbezogene, sondern gegenstandsbezogene Dienstleistungen dar; die im Bedarfsfall auszuführenden Reparaturen sind sogar Werkleistungen (vgl. BFH, Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904).

2. Die vereinnahmten Wartungsentgelte können aus den dargestellten Gründen auch nicht als erhaltene Anzahlungen passiviert werden.

Anzahlungen sind Vorleistungen auf eine von dem anderen Vertragspartner zu erbringende Lieferung oder Leistung. Sie sind beim Vorleistenden zu aktivieren, beim Anzahlungsempfänger zu passivieren (BFH, Urteil vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, mit weiteren Nachweisen). Wie bereits erläutert, stehen sich die Zahlung der (anteiligen) Pauschalentgelte und Leistung der Klägerin sich in jeder Leistungsperiode ausgeglichen gegenüber.

3. Die Bildung einer € von der Klägerin wohl nur noch subsidiär verfolgten € Rückstellung für die von der Klägerin zu erbringenden Wartungsarbeiten kommt ebenfalls nicht in Betracht.

a) Die Klägerin als bilanzierende Gewerbetreibende hat für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB handelsrechtlich und in derselben Höhe nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden. Hinsichtlich des Streitjahres 1986 folgt die Rechtsgrundlage für die Passivierung von Rückstellungen aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 152 Abs. 7 Sätze 1 und 4 AktG 1965 bzw. § 249 Abs. 1 HGB, Art. 23 Abs. 1 und Art. 28 Abs. 1 des Einführungsgesetzes -EG- zum HGB in der für das Streitjahr 1986 geltenden Fassung.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach € deren Höhe zudem ungewiss sein kann € und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag.

Der Senat kann in diesem Zusammenhang offen lassen, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag nur für dem Grunde nach noch ungewisse Verbindlichkeiten oder auch für die rechtlich entstandenen und nur der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten gilt (vgl. zu den in diesem Zusammenhang vertretenen Auffassungen: BFH, Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516). Denn im Streitfall sind die aus den zukünftigen Wartungen resultierenden Verpflichtungen der Klägerin rechtlich noch nicht entstanden, so dass es nach allen Ansichten auf die wirtschaftliche Verursachung spätestens in dem Jahr ankommt, in dem die Rückstellung gebildet werden soll.

b) Die Bildung einer Rückstellung scheitert nach Auffassung des Senats daran, dass die zukünftige Verbindlichkeit nicht in den Streitjahren, sondern erst bei Erreichen der für die Großwartungsereignisse vorgeschriebenen Flugstunden verursacht worden ist (dazu unten aa). Dies gilt auch dann, wenn die Wartungsverpflichtung auf einem privatrechtlichen Vertrag beruht (dazu unten bb).

aa) Der Senat folgt der Entscheidung des BFH vom 19. Mai 1987 (Az. VIII R 327/83, BStBl II 1987, 848 sog. €Hubschrauberurteil€; die grundsätzliche Linie des Hubschrauberurteils bestätigend: BFH, Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516). Das Hubschrauberurteil betraf ein Unternehmen, das ein Lufttransportunternehmen mit betriebseigenen Hubschraubern betrieb und nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften verpflichtet war, nach einer bestimmten Zahl von Flugstunden die Antriebsmotoren und Fahrgastzellen einer Überholung und Nachprüfung zu unterziehen.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, entsteht die Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung von Luftfahrtgeräten erst dann, wenn die festgelegte Betriebszeit erreicht wird. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt nämlich voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung in dem vom BFH entschiedenen Fall war das Erreichen der zulässigen Betriebszeit, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnutzungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Angesichts der Unteilbarkeit dieses Tatbestandsmerkmals liegt vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit keine wesentliche Verursachung der Verbindlichkeit vor.

bb) Der Senat folgt zudem der Entscheidung des Finanzgerichts Köln vom 22. Oktober 1997 (Az. 12 K 7327/94, EFG 1998, 502), wonach die oben dargestellten Grundsätze des BFH auch dann anzuwenden sind, wenn die Wartungsverpflichtung nicht öffentlich-rechtlich, sondern privatrechtlich in einem Pachtvertrag festgelegt ist.

Die Auffassung des Senats beruht darauf, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Betreibers die privatrechtliche Verpflichtung des Vermieters oder Verpächters überlagert. Dies hat zur Folge, dass die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung in der Bilanz des Vermieters oder Verpächters dieselben sind wie diejenigen, die der Betreiber selbst erfüllt. Diese Betrachtung trägt dem wirtschaftlichen Hintergrund der privatrechtlich begründeten Wartungsverpflichtung der Klägerin Rechnung. Die B... als die Betreiberin des Flugbetriebs hat durch die Zahlung des Wartungsentgelts die öffentlich-rechtlich begründeten Wartungspflichten aus dem Flugbetrieb auf die Klägerin übertragen. In der Sache erfüllt die Klägerin nichts anderes als die öffentlich-rechtlichen Pflichten der Klägerin. Unabhängig von der Art der Begründung der Wartungsverpflichtung sind die Großwartungen aber erst bei Erreichen bestimmter Flugstunden oder sonstiger Indikatoren zu erbringen. Wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung ist somit auch im Streitfall das Erreichen der zulässigen Betriebszeit.

Entgegen der Auffassung des FG Berlin (Beschluss vom 17. Dezember 2004 8 B 8279/02, EFG 2005, 544) existiert ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen den von der Klägerin gebildeten Rückstellungen und der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung der B.... Zwar ist die entsprechende luftfahrtrechtliche Verpflichtung bei der B... verblieben und nicht auf die Klägerin übergegangen; die an die Stelle der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung getretene privat-rechtliche Verpflichtung der Klägerin zugunsten der B... wechselt aber nur den Rechtsgrund (Vertrag statt Gesetz) und den Gläubiger (B... statt der Luftfahrtbehörde) aus, lässt den Inhalt der Verpflichtung aber unverändert. Die Klägerin ist somit nur bei Erreichen bestimmter Flugzeiten verpflichtet, die Wartungsarbeiten zu erbringen. Nach Auffassung des Senats ist es dabei nicht entscheidend, ob die für die Wartungsintervalle maßgeblichen Flugzeiten öffentlich-rechtlich oder privat-rechtlich vorgegeben werden. Auch der BFH hat in der Hubschrauberentscheidung keine Aussage dahingehend getroffen, dass es auf die Maßgeblichkeit der Flugzeit nur deshalb ankomme, weil diese vom öffentlichen Recht vorgegeben worden sei.

c) Der Bildung einer Rückstellung stehen im Streitfall zudem die Grundsätze über die Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge im Sinne der §§ 320 ff. BGB, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei € abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten € noch nicht voll erfüllt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, und BFH, Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Die aus einem Vertrag entspringenden beiderseits noch nicht erfüllten Ansprüche und Verpflichtungen werden so lange und so weit nicht angesetzt, als sie sich gleichwertig gegenüberstehen. Diese Grundsätze gelten nicht nur für Vertragsverhältnisse, die sich in einem einmaligen Leistungs- und Gegenleistungsakt erschöpfen, sondern auch für Vertragsverhältnisse, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und aus immer wiederkehrenden Leistungen bestehen. Ein solches Dauerschuldverhältnis bleibt selbst nach teilweiser Erfüllung ein schwebendes Geschäft, wenn die beiderseits noch zu erbringenden Leistungen sich weiterhin gleichwertig gegenüberstehen (vgl. BFH, Urteil vom 03. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, mit weiteren Nachweisen). Dementsprechend dürfen Vermieter von Wohnungen grundsätzlich keine Rückstellungen für zukünftige Instandhaltungsaufwendungen bilden (BFH, Urteil vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622).

Nichts anderes folgt im Streitfall aus der Entscheidung des BFH vom 11. Oktober 2007 (Az. IV R 52/04, BFHE 219, 129, BFH/NV 2008, 437). Danach liegt kein schwebendes Geschäft vor, wenn ausnahmsweise der zur Geldleistung Verpflichtete vorzuleisten verpflichtet ist. In solchen Fällen ist der Schwebezustand auch mit Erfüllung der Geldleistung beendet, obgleich die Sach- oder Dienstleistung noch nicht erbracht ist. Ein solcher Fall liegt hier indes nicht vor, denn nach den Erkenntnissen des Senat ist die Wartungsvergütung nicht als eine solche Vorleistung der B... an die Klägerin zu qualifizieren (siehe oben IV. 1. der Gründe).

Die Qualifizierung der Wartungsvergütung als Vorleistung muss bereits deshalb ausscheiden, weil der den Zahlungen zugrunde liegende Vertrag von der Klägerin nicht vorgelegt worden ist. Aber selbst wenn die generalisierenden Aussagen der Klägerin unter Vernachlässigung der von ihr verletzten prozessualen Mitwirkungspflichten als wahr unterstellt würden, läge im Streitfall ein schwebendes Geschäft vor, weil sich Leistung und Gegenleistung stets ausgeglichen gegenüber gestanden haben. Im wirtschaftlichen Ergebnis hatten die Vereinbarungen nämlich zur Folge, dass die Klägerin neben einem fixen Entgeltanspruch einen Anspruch auf eine nutzungsabhängige Vergütung hatte. Im Gegenzug war sie nicht nur zur Nutzungsüberlassung verpflichtet, sondern hatte die wesentlichen Instandsetzungs- und Erhaltungsaufwendungen selbst zu tragen. Dies entspricht der gesetzlichen Regelung in § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB n.F. bzw. § 536 BGB in der Fassung der Streitjahre, wonach der Vermieter zur Erhaltung der Mietsache verpflichtet ist. Die Bildung einer Rückstellung könnte nur dann zulässig sein, wenn sich die Klägerin am Abschlussstichtag in einem Leistungsrückstand befunden, beispielsweise bis dahin aufgetretene Schäden noch nicht behoben hätte. Dafür ist aber weder aus den Akten etwas ersichtlich noch hat die Klägerin sich dahingehend geäußert.

d) Schließlich kommt auch eine Drohverlustrückstellung nicht in Betracht.

Zwar ist die Regelung des § 5 Abs. 4a EStG, der für steuerliche Zwecke die Bildung einer Drohverlustrückstellung ausschließt, für die Streitjahre noch nicht anwendbar. Eine Drohverlustrückstellung kommt aber deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin nicht darlegen konnte, dass ihr aus den schwebenden Geschäften ein Verlust droht, der sie zur Bildung einer Rückstellung berechtigte. Lediglich wegen der zeitlich nicht genau abgrenzbaren Leistungspflichten geht sie davon aus, dass in späteren Jahren der Wert der von ihr zu erbringenden Leistungen ihre bis dahin vereinnahmten Entgelte übersteigen wird. Ob und wann dies der Fall sein wird, ist unbestimmt. Im Übrigen geht die Klägerin selbst davon aus, dass die ihr vergüteten Wartungsleistungen € auf die gesamte Laufzeit der Mietverträge betrachtet € keinen Verlust bringen werden. Auch dieses steht einer Rückstellung entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).

e) Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass die betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung, die die Klägerin wie jedes andere Unternehmen trifft, keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung ist. Das bilanzrechtliche Mittel zur Substanzerhaltung ist nicht die Rückstellung, sondern die Rücklage. Das Begehren der Klägerin verwischt die Grenze zwischen Gewinnermittlung (Rückstellung) und Gewinnverwendung (Rücklage). Das Einbehalten eines Teiles des Bilanzgewinns zur Erhaltung der Substanz € und dies beinhaltet bei Verkehrsflugzeugen sehr umfangreiche Wartungen € gehört grundsätzlich in den Bereich der Bildung von Rücklagen. Rücklagen für künftigen Erhaltungsaufwand zu bilden, mag zu den Pflichten eines ordentlichen Vermieters eines Flugzeugs gehören. Die Rücklagen werden aber dadurch nicht zu Rückstellungen. Solange das Gesetz hier nicht die Möglichkeit gewährt, steuerfreie Rücklagen zu bilden, darf die Einstellung von Beträgen in Rücklagen den steuerrechtlichen Gewinn nicht mindern.

f) Abschließend und nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass nach seiner Auffassung sich entgegen der Entscheidung des FG Berlin im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes in der gleichen Sache (Beschluss vom 17. Dezember 2004 8 B 8279/02, EFG 2005, 544) kein Vergleich des Streitfalls mit den Fallkonstellationen anbietet, in denen eine Zuwendung bedingt zurückzugewähren ist.

Das FG Berlin bezog sich auf einen Beschluss des Finanzgerichts München vom 6. September 2002 (Az. 12 V 113/02, EFG 2003, 148), in dem es darum ging, ob die Bildung von Rückstellungen durch einen Leasinggeber gerechtfertigt ist, wenn dieser nach dem Leasingvertrag für die Wartung von Flugzeugen Sorge zu tragen hat. In dem Fall des FG München zahlte der Leasingnehmer an den Leasinggeber monatlich eine sogenannte "Wartungsreserve". Im Unterschied zum Streitfall nahm der Leasinggeber die Wartungen nicht selbst vor, sondern zahlte die Reserve in der erforderlichen Höhe an den Leasingnehmer zurück, sobald die Wartungen fällig geworden waren. Damit handelte es sich im vom FG München entschiedenen Fall um eine bedingt zurück zu gewährende Zuwendung, für die anerkannt ist, dass eine Rückstellung zu bilden ist, sofern eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für die Rückzahlung besteht (vgl. BFH, Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BStBl II 2000, 139). So liegt der Streitfall jedoch nicht, da die Klägerin ihrerseits die Wartungen durchzuführen hat. Es sind damit keine Zuwendungen zurück zu gewähren, sondern zukünftige Leistungen zu erbringen.

V. Die Klägerin hat auch mit ihrem Klageantrag zu 2) keinen Erfolg. Der Gewerbesteuermessbescheid für 1986 ist rechtmäßig; die von der Klägerin begehrte Kürzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1986 aufgrund einer schätzweisen Zuordnung von Gewinnanteilen zu ausländischen Betriebsstätten der Klägerin (Klageantrag zu 1) kommt nicht in Betracht.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- unterliegt ein Gewerbebetrieb nur insoweit der Gewerbesteuer, als er im Inland betrieben wird (sog. Territorialprinzip der Gewerbesteuer). Dementsprechend ordnet § 9 Nr. 3 GewStG eine Kürzung des Gewerbeertrags um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens an, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Unterhält der Unternehmer aber keine ausländische, sondern nur eine inländische Betriebsstätte, unterfällt er auch dann vollen Umfanges der Gewerbesteuer, wenn und soweit er im Ausland tätig ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82, BStBl II 1985, 405).

Nach der Rechtsprechung (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 11. April 1978 II 39/70 € G, EFG 1978, 503) weist eine Fluggesellschaft an einem von ihr angeflogenen Flughafen eine Betriebsstätte auf, wenn sie diesen Flughafen nicht in Einzel-, sondern in Kettenflügen, d. h. planmäßig sich wiederholenden Charterflügen, anfliegt und aus diesem Grund dort in gemieteten Räumen ständig sog. Catering- und Ersatzteillager besitzt. Hingegen machen einzelne Anflüge einen (ausländischen) Flughafen nicht zu einer Betriebsstätte der Fluggesellschaft.

Der Senat konnte nicht die Überzeugung gewinnen, dass die derart definierten Voraussetzungen ausländischer Betriebsstätten der Klägerin für den Erhebungszeitraum 1986 vorgelegen haben. Der Senat war insofern auch nicht zu weitergehenden Aufklärung der tatsächlichen Umstände verpflichtet. Es handelt sich um eine Behauptung des Prozessbevollmächtigten in das €Blaue hinein€, denn die Frage etwaiger (einer oder mehrerer€) ausländischer Betriebsstätten im ersten Halbjahr 1986 wirft der Prozessbevollmächtigte erstmals mit einem an den BFH gerichteten Schriftsatz vom 03. Mai 2008, und damit mehr als 21 Jahre nach dem Ende des streitigen Erhebungszeitraums auf. Bislang, d.h. sowohl in der Gewerbesteuererklärung als auch in dem € jedenfalls auf Seiten des Prozessbevollmächtigten € sehr erschöpfenden Schriftwechsel im Rahmen der Einspruchs- und Klageverfahren sowohl gegen den Gewerbesteuermessbetrag als auch den Zerlegungsbescheid zur Gewerbesteuer hat die Klägerin die Existenz ausländischer Betriebsstätten nicht geltend gemacht. Auch muss der Prozessbevollmächtigte einräumen, dass eine eigenständige Betriebsstättenbuchführung (natürlich) nicht existiert. Im Rahmen der Außenprüfung hat die Klägerin die Thematik ebenfalls nicht angesprochen.

Die nunmehrigen Ausführungen des Prozessbevollmächtigten erschöpfen sich in einer € allerdings weitgehend korrekten € Wiedergabe der Rechtslage, dem Aufstellen von Vermutungen und einem Fragenkatalog, den aber schon aus Gründen der Sachnähe nur der Prozessbevollmächtigte selbst oder Mitarbeiter der Klägerin beantworten könnten. Zu der maßgeblichen Frage, in welchem Umfang und unter Inanspruchnahme welcher Ressourcen die Klägerin auf den ausländischen Flughäfen tätig geworden ist, äußert sich der Prozessbevollmächtigte der Klägerin nicht. Zudem vernachlässigt der Antrag der Klägerin, wonach der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag von insgesamt DM ... wegen der teilweisen ausländischen Betriebsstätten-Zuordnung im Wege der Schätzung auf 7+1/20stel (Zähler: Anzahl angeflogener deutscher Flughäfen + ein Anteil Verwaltung; Nenner: alle angeflogenen Flughäfen) zu reduzieren sein soll, den Umstand, dass die Klägerin nur in den ersten fünf Monaten des Erhebungszeitraums 1986 einen eigenen Flugbetrieb unterhalten hat.

VI. Die von der Klägerin begehrte Aussetzung des Verfahrens zur Vorlage des Senats an den EuGH kommt ebenfalls nicht in Betracht. Zwar hält sich der EuGH selbst für zuständig (vgl. EuGH, Urteil vom 07. Januar 2003 C-306/99 €BIAO€, BStBl II 2004, 144); er überlässt die Entscheidung über eine Vorlage aber den nationalen Gerichten (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 5 EStG Rn. 3, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH). Wenn damit im Streitfall eine grundsätzlich Zuständigkeit des EuGH bestehen sollte (kritisch dazu aber BFH, Urteile vom 15. September 2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BFH/NV 2005, 421; vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Erg.Lfg. 218, § 5 EStG, Anm. 1914 €Verhältnis zu Art. 18 und 31 der 4. EG-Richtlinie€ mit der Begründung, dass die Regelung des § 5 Abs. 5 Satz EStG als eigenständige steuerrechtliche Regelung nicht Gegenstand der 4. Bilanzrichtlinie vom 25. Juli 1978 ist), so setzt die Zuständigkeit des EuGH aber jedenfalls voraus, dass die Probleme der Auslegung des Gemeinschaftsrechts, deren Klärung das vorlegende Gericht anstrebt, sich im Wesentlichen auf das nach der Vierten Richtlinie verlangte Rechnungslegungskonzept beziehen (EuGH, Urteil vom 07. Januar 2003 C-306/99 €BIAO€, BStBl II 2004, 144). Daran fehlt es im Streitfall, weil die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens daran scheitert, dass die Wartungsentgelte Erträge der jeweiligen Streitjahre darstellen. Auch hinsichtlich der von ihr zumindest subsidiär begehrten Rückstellung hat die Klägerin nicht vorgetragen, warum die Anwendung von Art. 20 der 4. Bilanzrichtlinie vom 25. Juli 1978 zu einem anderen Ergebnis führen sollte. Schließlich steht einer Vorlage an den EuGH entgegen, dass sich vorliegend der zugrunde liegende Sachverhalt nicht hinreichend aufklären ließ.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VIII. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Die Entscheidung des Senats beruht hinsichtlich der von der Klägerin vorrangig erstrebten € und vom Senat verneinten € Passivierung der von ihr vereinnahmten Wartungsentgelte neben den dargelegten rechtlichen Erwägungen insbesondere auf tatsächlichen Feststellungen, weil sich infolge der mangelnden Mitwirkung der Klägerin an der Sachaufklärung die genaue Ausgestaltung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der B... nicht mehr rekonstruieren ließen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Vereinbarung zu dem von der Klägerin geschuldeten Umfang der Wartung. Es liegen auch keine Verfahrensmängel vor, die die Rechte der Klägerin verletzen (vgl. bereits oben unter I. der Gründe).

IX. Im Hinblick auf die von der Klägerin vorgelegten Rügen I bis III nimmt der Senat wie folgt Stellung:

1. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat keinen Anspruch auf vorherige Zusendung des Tatbestands des Votums des Berichterstatters. Zwar stimmt der Senat dem Prozessbevollmächtigten im Grundsatz darin zu, dass es sich gerade in komplexeren Fällen als hilfreich erweisen mag, wenn eine solche schriftliche Ausarbeitung als €Diskussionsgrundlage€ für die mündliche Verhandlung vorab an die Beteiligten bereit gestellt wird. Dies setzt jedoch jedenfalls voraus, dass sich insbesondere auch die Klägerin und ihr Prozessbevollmächtigter konstruktiv an der Ermittlung des Sachverhalts beteiligen, woran es im Streitfall gefehlt hat. Im Streitfall hat sich die Situation auch aufgrund des bisherigen Auftretens des Prozessbevollmächtigten € auch im Parallelverfahren 6 K 6351/05 € für den Senat so dargestellt, dass dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin an einer Verzögerung des Rechtsstreits gelegen ist. Dies gipfelte im Parallelverfahren in Tatbestandsberichtigungsanträgen, die dahin gingen, einen Absatz in zwei Absätze zu unterteilen. Derartige Ansinnen genügen der Prozessförderungspflicht nicht.

2. Wegen der Teilnahme der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin als befangen angesehenen Richter ... und ... verweist der Senat auf die Gründe der Beschlüsse vom 22. Januar 2008 und vom 13. November 2008.

3. Die vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin beantragte Zeugenvernehmung hält der Senat nicht für erforderlich, denn die vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin benannten Personen waren in die operative Tätigkeit der Klägerin nicht eingebunden und sollten nach dem Beweisangebot der Klägerin lediglich über die Usancen im Luftverkehr berichten. Es sind von ihnen daher lediglich allgemeine Ausführungen zur Art und Weise der Flugzeugwartung zu erwarten, während die von der Klägerin benannten Zeugen keine Kenntnisse über die tatsächlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der B... haben. Über den genauen Umfang der Wartungsarbeiten können betriebsfremde Personen ohnehin keine Aussage treffen. Es handelt sich zudem um einen € unzulässigen € Ausforschungsbeweis (vgl. dazu Stapperfend in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 76 FGO Rn. 29).






FG Berlin-Brandenburg:
Urteil v. 18.11.2008
Az: 6 K 8272/02 B


Link zum Urteil:
https://www.admody.com/urteilsdatenbank/f6e56c17983f/FG-Berlin-Brandenburg_Urteil_vom_18-November-2008_Az_6-K-8272-02-B


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