Niedersächsisches Finanzgericht:
Urteil vom 17. Februar 2010
Aktenzeichen: 4 K 12199/06

(Niedersächsisches FG: Urteil v. 17.02.2010, Az.: 4 K 12199/06)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die vom Kläger abgegebene Erklärung nach Artikel 1 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit (Gesetz über die strafbefreiende Erklärung -StraBEG-) wirksam ist und im Umfang des erklärten Sachverhalts zur Abgeltung der Einkommensteuer 2000 führt.

Die Kläger sind Ehegatten und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Darüber hinaus war er zu 90 Prozent an der B-GmbH beteiligt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag veräußerte er im September 2000 100 Prozent der Anteile an der A-GmbH und 51 Prozent der Anteile an der B-GmbH an die C-AG.

In Ziffer V.6 der Vorbemerkungen trafen die Vertragsbeteiligten nachstehende Vereinbarung:

"Herr A ist daran interessiert, (i) sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH € gegen eine Barzahlung zu verkaufen sowie (ii) einen Teil-Geschäftsanteil im Nennbetrag von € EUR an der B GmbH an die C-AG im Wege der gemischten Sacheinlage zu übertragen. Die C-AG ist daran interessiert, diese Geschäftsanteile in der genannten Weise zu erwerben. Die C-AG beabsichtigt, die für die Zustimmung zu dem unter I. abzuschließenden Beteiligungs- und Geschäftsanteilseinbringungsvertrag erforderliche Hauptversammlung bis spätestens € Dezember 2000 durchzuführen, so daß die Anmeldung des Vertrages zum Handelsregister der C-AG bis zum 31. Dezember 2000 erfolgen kann. Die C-AG wird sich um eine Eintragung bis zum 31. Januar 2000 bemühen."

Der dem Vertrag anliegende Beteiligungs- und Geschäftsanteilseinbringungsvertrag beinhaltete unter anderem die folgenden Regelungen:

§ 1 Nachgründungspflicht, aufschiebende Bedingungen, Wirksamkeitsstichtag1.1 Der Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an der A-GmbH sowie eines Teil- Geschäftsanteils an der B-GmbH sind für die C-AG jeweils und insgesamt nach § 52 AktG nachgründungspflichtige Vorgänge.1.2 Dieser Vertrag wird erst unter folgenden aufschiebenden Bedingungen wirksam:1.2.1 Die C-AG hat die nach § 52 AktG erforderliche Nachgründungsprüfung durchgeführt.1 .2.2 Der Vorstand der C-AG beschließt mit Zustimmung des Aufsichtsrates über die Erhöhung des Grundkapitals gegen eine gemischte Sacheinlage unter Ausschluss des Bezugsrechts der Aktionäre durch Ausnutzung des genehmigten Kapitals der C-AG und lässt Herrn A zur Übernahme neuer Aktien nach Maßgabe des nachfolgenden § 3.2 zu.1.2.3 Die Hauptversammlung der C-AG stimmt diesem Vertrag zu (die C-AG wird sich um eine zügige Einberufung einer außerordentlichen Hauptversammlung bemühen, die möglichst vor dem 31. Dezember 2000 stattfinden soll).1.2.4 Die Kapitalerhöhung und dieser Vertrag wird spätestens zum 30. April 2001 in das Handelsregister der C-AG eingetragen. Der Tag der Eintragung in das Handelsregister gilt als "Wirksamkeitsstichtag" im Sinne dieses Vertrages.1 .3 Sofern eine der Bedingungen des § 1.2 ausfällt haben beide Parteien das Recht zum Rücktritt von diesem Vertrag.§ 2 a) Verkauf und Abtretung von Geschäftsanteilen an der A-GmbHb) Gewinnberechtigung2.1 Herr A verkauft und tritt ab zum Wirksamkeitsstichtag an die C-AG die Geschäftsanteile €an der A-GmbH € mit allen mit diesen im Zusammenhang stehenden Rechten und Pflichten. Die C-AG nimmt diesen Verkauf und die Abtretung der Geschäftsanteile € an. €2.3 Der auf die von der Käuferin erworbenen Geschäftsanteile entfallene Gewinn seit dem 1. Januar 1999 sowie ein etwaiger auf die von der Käuferin erworbenen Geschäftsanteile entfallender nicht unter die Gesellschafter verteilter Gewinn früherer Geschäftsjahre (d.h. vorgetragener Gewinn und Gewinn früherer Geschäftsjahre, für den kein Beschluss über die Ergebnisverwendung gefasst worden ist) stehen alleine der C-AG zu.§ 3 Teilung eines Geschäftsanteils; Einbringung eines Teil- Geschäftsanteils der B-GmbH; Gewinnberechtigung3.2 Herr A bringt in die C-AG im Wege der gemischten Sacheinlage gegen Ausgabe von Aktien und Zahlung eines Geldbetrages mit Wirkung zum Wirksamkeitsstichtag den Geschäftsanteil 6 mit allen mit ihm im Zusammenhang stehenden Rechten und Pflichten ein. €3.5 Der auf die nach vorstehenden § 3.2 eingebrachten Geschäftsanteile entfallende Gewinn des laufenden Geschäftsjahres sowie ein etwaiger nicht unter die Gesellschafter verteilter Gewinn früherer Geschäftsjahre (d.h. vorgetragener Gewinn und Gewinn früherer Geschäftsjahre für den kein Beschluss über die Ergebnisverwendung gefasst worden ist) stehen allein der C-AG zu.§ 4 c) Gegenleistung, Zahlungd) Lock-up Verpflichtung4.1 Der Gesamtkaufpreis für die nach § 2.1 verkauften und übertragenen Geschäftsanteile 1 bis 4 an der A-GmbH beträgt x Mio. DM.4.2 Herr A wird gegen Übertragung des in § 3.2 bezeichneten Geschäftsanteils 6 an der B-GmbH zur Zeichnung einer Anzahl von Aktien zugelassen, die am Tag des Beschlusses des Vorstandes über die Ausnutzung des genehmigten Kapitals der C-AG auf Basis des durchschnittlichen Börsenschlusskurses (XETRA) der Aktie der C-AG an den zehn Börsentagen (Frankfurt/Main) vor dem Beschluss des Vorstandes über die Ausnutzung des genehmigten Kapitals einen Gesamtausgabebetrag von insgesamt x Mio. DM haben, wobei der Beschluss des Vorstandes innerhalb von einer Woche nach Unterzeichnung dieses Vertrages gefasst werden soll und Herrn A ein Rücktrittsrecht zusteht, sofern der Vorstandsbeschluss nicht bis zum 29. September 2000 gefasst worden ist. Die neuen Aktien sind ab dem Geschäftsjahr gewinnberechtigt, in dem die Kapitalerhöhung in das Handelsregister der C-AG eingetragen wird. Außerdem erhält Herr A eine Barzahlung von x Mio. DM.4.3 Herr A verpflichtet sich hiermit gegenüber der C-AG, die nach vorstehendem § 4.2. auszugebenden Aktien innerhalb von zwölf Monaten ohne Zustimmung der C-AG nicht zu veräußern (Lock-up Verpflichtung). Insgesamt 10 % der von Herrn A nach Maßgabe von § 4.2 erworbenen Aktien dürfen jedoch ab __. Juli 2001 veräußert werden. €4.4 Der Kaufpreis nach § 4.1 sowie die Barzahlung nach § 4.2, also der Gesamtbetrag in Höhe von DM x Mio. ("Gesamtbetrag") ist in zwei Raten zu begleichen. Die erste Rate in Höhe von insgesamt DM x Mio. wird von der C-AG innerhalb von zehn Bankgeschäftstagen (Frankfurt/Main) nach Wirksamkeit dieses Vertrages (Wirksamkeitsstichtag) auf ein Konto von Herrn A, dass dieser der C-AG rechtzeitig mitteilen wird, kostenfrei überwiesen. Die zweite Rate in Höhe von insgesamt x TDM, die als Sicherheitseinbehalt zur Absicherung etwaiger Gewährleistungsansprüche der C-AG gegenüber von Herrn A dient, ist am 30. Juni 2002 zur Zahlung fällig. Der Sicherheitseinbehalt ist von der C-AG auf ein Notaranderkonto des beurkundenden Notars innerhalb von zehn Bankgeschäftstagen nach Wirksamkeitsstichtag einzuzahlen. Die auf den Sicherheitseinbehalt entfallenden Zinsen stehen Herrn A zu. Herr A ist ab dem Wirksamkeitsstichtag jederzeit berechtigt, gegen Stellung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft auf erste Anforderung einer deutschen Geschäftsbank oder Sparkasse die Auszahlung des Sicherheitseinbehalts nebst Zinsen zu verlangen.4.5 Der Gesamtbetrag (bzw. ein ausstehender Teil des Gesamtbetrages) ist nach Ablauf von zehn Bankgeschäftstagen nach dem Wirksamkeitsstichtag bzw. im Hinblick auf den Sicherheitseinbehalt mit dessen Fälligkeit bis zur Zahlung mit einem Zinssatz von x % p.a. zu verzinsen. €Der Barkaufpreis wurde im Mai 2001 auf dem Konto des Klägers gut geschrieben.

Ende Mai 2002 ging die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 bei dem beklagten Finanzamt (FA) ein. In der Anlage KAP erklärte der Kläger Einnahmen aus Guthaben und Einlagen in Höhe weniger als 10 TDM. Die Anlage GSE enthielt in Zeile 23 ("Anteile an Kapitalgesellschaften, Bezugsrechte sind 2000 übertragen worden") ein Kreuz. Weitere Angaben, insbesondere die in der Erklärung geforderten "Einzelangaben auf einem besonderen Blatt" oder die Angabe eines zahlenmäßigen Veräußerungsgewinns, enthielt die Steuererklärung nicht.

Im September 2002 erhielt das FA eine Kontrollmitteilung des Finanzamts B über die anlässlich einer bei der A-GmbH durchgeführten Außenprüfung getroffen Feststellungen. Im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung teilte der Bearbeiter des Finanzamts B mit, "€, dass Herr A im Jahr 2000 alle Anteile an der o.g. Kapitalgesellschaft für x Mio. DM veräußert hat. Das dazugehörige Vertragwerk ist für eine Kontrollmitteilung zu umfangreich. Ich gehe jedoch davon aus, dass ihnen sämtliche Verträge, den Sachverhalt betreffend, vorliegen. Sollte dies wider Erwarten nicht der Fall sein, bitte ich um kurze Mitteilung."

Mit Schreiben vom 17. Februar 2003 forderte das Finanzamt die steuerlichen Berater des Klägers unter Hinweis auf das vorliegende Kontrollmaterial und fehlende Angaben zum Verkauf in der Einkommensteuererklärung 2000 auf, zu dem Vorgang Stellung zu nehmen.

Ende Februar 2003 ging die Einkommensteuererklärung 2001 im Finanzamt ein. In der Anlage KAP erklärten die Kläger Einnahmen aus Guthaben und Einlagen in Höhe von mehr als 70 TDM. Obwohl im Mantelbogen auch angekreuzt war, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt worden seien, fehlte die entsprechende Anlage GSE. Jedoch kündigte die Steuerberaterin der Kläger in dem der Steuererklärung beiliegendem Begleitschreiben an, die fehlende Anlage GSE in Kürze nachreichen zu wollen.

Die Anfrage des Beklagten aus Februar 2003 beantwortete sie mit Schreiben vom 17. März 2003 dahingehend, dass der Vertrag über den Anteilsverkauf erst im Jahr 2001 wirksam geworden sei. Im Einzelnen führte sie hierzu aus:

"Die Anteile im Gesamtbetrag (Nennwert) von x DM wurden im Jahr 2000 von Herrn A zurückgekauft. Dies war Voraussetzung für die 100 %-Anteilsveräußerung an die C-AG. Der Vertrag über den Anteilsverkauf an die C-AG wurde erst im Jahr 2001 wirksam. Die entsprechende Anlage GSE mit dem in 2001 erzielten Veräußerungsgewinn erhalten Sie nachgereicht. In 2000 jedoch sind keine Einkünfte im Sinne des § 17 entstanden".

Am 20. März 2003 veranlagte das FA die Kläger zur Einkommensteuer 2000 ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG. Der Bearbeiter hatte im dem Schreiben vom 17. März 2003 den Satz, dass der Vertrag über den Anteilsverkauf erst im Jahr 2001 wirksam geworden sei, rot unterstrichen und außerdem auf dem Mantelbogen der Erklärung 2000 in rot die Vermerke " Rückfrage + § 17 EStG s. KM steuerliche Erfassung€ vgl. Bl. xx " angebracht. Im April 2003 erging der nach § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheid 2000. Aus nicht streitbefangenen Gründen erließ das FA im Mai 2003 einen geänderten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2000.

Am 15. Oktober 2004 gab der Kläger eine Erklärung nach dem StraBEG ab. Als relevanten Lebenssachverhalt bezeichnete er die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH bzw. der B-GmbH im Kalenderjahr 2000 und vertrat in einem Begleitschreiben seiner Anwälte unter Bezugnahme auf § 1 des Übertragungsvertrages die Auffassung, dass der Vertrag bereits im Jahr 2000 wirksam geworden sei, weil sämtliche Bedingungen im Jahr 2000 erfüllt gewesen seien und lediglich die Eintragung in das Handelsregister erst im Jahr 2001 stattgefunden habe. Den nach den Vorschriften des StraBEG zu entrichtenden Betrag zahlte er am 19. Oktober 2004. Am 20. Oktober 2004 übersandte die Steuerberaterin die Anlage GSE 2001, in der jedoch nur Provisionseinnahmen der Klägerin erklärt waren.

Das FA vertrat zunächst die Auffassung, dass -entsprechend der früheren Auffassung der Kläger- der Veräußerungsgewinn wegen der vertraglichen Vereinbarungen zur Wirksamkeit erst im Jahr 2001 entstanden sei, und erfasste diesen bei der Einkommensteuerfestsetzung 2001. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 trug der Kläger zur Begründung seiner Auffassung, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen bereits im Jahr 2000 übergegangen sei, vor, die Regelungen über den Wirksamkeitsstichtag seien auf sein Drängen hin in den Vertrag aufgenommen worden. Er habe die Auskunft erhalten, dass der halbe Steuersatz für Veräußerungsgewinne ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wieder eingeführt werde, und außerdem habe er die Versteuerung des Veräußerungsgewinns zinsfrei um ein Jahr hinausschieben wollen. Deshalb habe er einen Weg gesucht, die Veräußerung wie geplant durchzuführen und gleichwohl eine Steuerbarkeit erst im Jahr 2001 zu erreichen. Da der Erwerber an einer zügigen Abwicklung interessiert gewesen sei, sei eine Verschiebung der Veräußerung selbst nicht in Betracht gekommen, daher sei auf seine Anregung hin der sogenannte "Wirksamkeitsstichtag" in den Vertrag aufgenommen worden. Dies habe zumindest formal die Argumentation ermöglichen sollen, dass der Veräußerungsgewinn erst im Jahr 2001 entstanden sei. Seiner Ansicht nach sei die Eintragung in das Handelsregister jedoch rechtlich wie wirtschaftlich ohne Bedeutung, denn entscheidend sei allein die Zustimmung der Hauptversammlung der Erwerberin gewesen. Wäre diese verweigert worden, wäre die Veräußerung nachträglich wieder entfallen. Die Eintragung in das Handelsregister habe demgegenüber allein deklaratorische Bedeutung, denn die Vertragsparteien hätten sich hinsichtlich der Wirksamkeit des Vertrages nie in eine Abhängigkeit vom Registergericht begeben wollen. Dieses belege, dass alle Regelungen zum Wirksamkeitsstichtag nicht ernstlich gewollt gewesen seien. Hierfür spreche auch, dass die Erwerberin in ihrer Bilanz den Erwerb als schon im Jahr 2000 wirksam dargestellt habe. Er habe mit Hilfe der vertraglichen Regelungen die Versteuerung im Jahr 2001 erreichen wollen und deshalb sei auch der vereinbarte Fälligkeitszeitpunkt hinausgeschoben worden. Er sei aber der Ansicht, dass das wirtschaftliche Eigentum bereits im Jahr 2000 übergegangen sei. Mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2001 berücksichtigte der Beklagte den Veräußerungsgewinn nunmehr nicht mehr im Jahr 2001 und half dem Einspruch für 2001 in vollem Umfang ab. Anschließend erließ das FA am 3. November 2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2000, in dem es den Veräußerungsgewinn nunmehr in 2000 berücksichtigte und die Einkommensteuer 2000 entsprechend festsetzte.

Hiergegen legten die Kläger wiederum Einspruch ein und verwiesen zur Begründung auf die strafbefreiende Erklärung des Klägers und die hieraus resultierende Abgeltungswirkung der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Einkommensteuer. Sie meinten, der Kläger sei schon bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 verpflichtet gewesen, auf den Veräußerungsgewinn aufmerksam zu machen, und habe mit seinem Versuch, die Versteuerung des Veräußerungsgewinns ins Jahr 2001 zu verlagern, in Kenntnis der Problematik der Zuordnung zu dem einen oder anderen Veranlagungszeitraum wenigstens leichtfertig -zeitlich befristet im Sinne von § 370 Abs. 4 S. 1 AO- Steuern hinterzogen, so dass er aus diesem Grund zur Abgabe einer Erklärung nach dem StraBEG berechtigt gewesen sei. Er habe schon im Jahr 2000 den Veräußerungsvertrag vorlegen müssen, um dem Finanzamt die Möglichkeit zur Vornahme einer richtigen rechtlichen Würdigung zu geben.

Auf die Aufforderung zur Mitteilung, auf welchen Sachverhalt sich die Angabe in Zeile 23 der Anlage GSE für das Jahr 2000 beziehe, teilte der Prozessbevollmächtigte der Kläger im April 2006 telefonisch mit, dass die Steuerberaterin nicht mehr wisse, woher das Kreuz stamme, es sich möglicherweise um den Veräußerungsgewinn handeln könne, sie sich aber nicht sicher sei.

Mit Einspruchsbescheid vom 11. Mai 2006 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück, weil der Gewinn aus der Anteilsveräußerung im Kalenderjahr 2000 nach § 17 EStG zu versteuern sei, nachdem die Entstehung des Veräußerungsgewinns im Kalenderjahr 2000 nunmehr unstreitig sei. Der hieraus resultierende Einkommensteueranspruch sei aber nicht mit Entrichtung des nach § 1 StraBEG zu zahlenden Betrages erloschen, weil die Abgeltungswirkung nach § 8 StraBEG nicht eingetreten sei. Schon der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abgabenordnung bzw. einer leichtfertigen Steuerverkürzung im Sinne des § 378 AO sei nicht erfüllt, weil der Kläger dem Finanzamt keine unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht habe. Tatsache sei im Streitfall der Veräußerungsvorgang einschließlich der dazugehörigen Zahlung, dieser sei dem FA bekannt gewesen. Die Einordnung des Vorgangs in das Kalenderjahr 2000 oder 2001 sei hingegen keine Tatsache, sondern lediglich eine Rechtsmeinung. Da der Kläger durch das Setzen des Kreuzes in Zeile 23 der Anlage GSE auf die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften hingewiesen habe, sei die Einkommensteuererklärung 2000 weder unrichtig noch unvollständig im Sinne dieser Vorschrift. Zwar fehlten nähere Angaben wie sie in Zeile 23 der Anlage gefordert werden, diese Form der Unvollständigkeit begründe jedoch keine Unvollständigkeit im Sinne der §§ 370, 378 AO. Das Kreuz sei ein deutlicher Hinweis auf den Veräußerungsvorgang, durch die fehlenden Zusatzangaben sei die Steuererklärung, so wie sie beim Finanzamt eingereicht worden sei, in sich nicht schlüssig gewesen, so dass schon aufgrund der Erklärung eine Nachfrage des Bearbeiters angezeigt gewesen sei. Die Aufnahme der Zeile 23 in den Erklärungsvordruck solle dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Angabe eines Sachverhalts geben, ohne dass dieser zugleich die entsprechenden -möglicherweise noch nicht vollständig bekannten- steuerlichen Folgerungen ziehen müsse. Der Streitfall sei insoweit exemplarisch, als das Jahr der Entstehung des Veräußerungsgewinns lange Zeit nicht festgestanden habe. Die Tatsache, dass der Kläger diese Zeile angekreuzt habe, genüge deshalb den Anforderungen an richtige und vollständige Angaben.

Auch fehle es an einer Verknüpfung von Tathandlung und Taterfolg. Die vollendete Steuerhinterziehung erfordere, dass durch die Tathandlung die Steuern verkürzt worden seien. Insoweit komme es auf den Kenntnisstand des Sachbearbeiters an, eine vollendete Steuerhinterziehung scheide demnach aus, wenn der Sachbearbeiter die Unrichtigkeit der Erklärung erkenne, die Steuer aber dennoch auf der Grundlage der als falsch erkannten Angaben festsetze. Dem zuständigen Sachbearbeiter habe bereits im Zeitpunkt der abschließenden Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2000 die Kontrollmitteilung des Finanzamts B vorgelegen, wonach der Kläger einen Veräußerungserlös in Höhe von x Mio. DM aus der Veräußerung der Anteile an der A GmbH erzielt habe. Dass er die Einkommensteuer 2000 trotzdem ohne den Veräußerungsgewinn veranlagt habe, finde seinen Grund nicht in der Steuererklärung, sondern im Antwortschreiben der Steuerberater vom 17. März 2003 in Kombination mit der Vorschrift des § 164 AO, die eine jederzeitige Änderungsmöglichkeit des Bescheides im Rahmen der Festsetzungsfrist eröffne. Allein dieses sei ursächlich für die auf Zeit eingetretene Steuerverkürzung, so dass keine Kausalität zwischen Tathandlung und Taterfolg bestehe.

Der subjektive Tatbestand sei ebenfalls nicht erfüllt, weil weder Vorsatz noch Leichtfertigkeit anzunehmen sei. Vorsätzliches Handeln setze voraus, dass der Täter die Verwirklichung des Tatbestandes als mögliche Folge seines Verhaltens erkenne und den Taterfolg billigend in Kauf nehme. Die Gesamtumstände ließen die Schlussfolgerung zu, dass der Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 nicht die Absicht gehabt habe, den Veräußerungsvorgang vollständig zu verschweigen, sondern diesen in Absprache mit seinem Steuerberater im Jahr 2001 habe versteuern wollen. Hierfür spreche, dass er in der Anlage GSE für das Jahr 2000 den Sachverhalt durch Setzen des Kreuzes in Zeile 23 zwar angesprochen, die steuerlichen Folgerungen aber nicht gezogen habe. Ein weiteres Indiz sei die Tatsache, dass im Schreiben vom 17. März 2003 ausdrücklich mitgeteilt worden sei, dass der Veräußerungsgewinn erst im Jahr 2001 entstanden sei und das Begleitschreiben der kurz darauf eingereichten Einkommensteuererklärung 2001 den Hinweis enthalten habe, dass die noch fehlende Anlage GSE nachgereicht werde. Seine Absicht habe der Kläger erst nach dem 17. Oktober 2003, nämlich nach Erlass des StraBEG geändert, und er habe im krassen Widerspruch zu der eindeutigen Ankündigung seines Steuerberaters vom 17. März 2003 und im zeitlichen Zusammenhang mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung am 15. Oktober 2004 nunmehr den Veräußerungsgewinn überhaupt nicht mehr erklärt. Damit habe es bei Abgabe der Steuererklärung 2000 am erforderlichen Vorsatz gefehlt.

Auch die Voraussetzung des leichtfertigen Handels im Sinne des § 378 AO sei nicht erfüllt, weil der Kläger den Erfolg der Steuerverkürzung gerade nicht leicht habe vorhersehen können. Trete eine Verkürzung durch das Zusammenwirken von Steuerberater und Mandant ein, könnten je nach den tatsächlichen Umständen beide oder nur einer im Sinne des § 378 AO verantwortlich sein. Da Berater und Mandant auf der Ebene gegenseitigen Vertrauens miteinander verkehrten, sei als rechtliche Folge im Grundsatz keine der beiden Seiten verpflichtet, die andere näher zu kontrollieren. Lediglich besondere Umstände könnten erhöhte Sorgfaltspflichten begründen, wie z.B. die Manipulation des dem Berater übergebenen Materials oder das Zurückbehalten verfänglicher Unterlagen. Im vorliegenden Fall sei die zeitliche Einordnung des Veräußerungsvorgangs mit dem Berater abgesprochen gewesen und ergebe keine Anhaltspunkte, dass der Kläger Unterlagen zurückbehalten oder das übergebene Material manipuliert habe. Daher habe er auf die steuerliche Einschätzung seines Beraters vertrauen dürfen. In diesem Zusammenhang sei ebenfalls von Bedeutung, dass der Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 konkret beabsichtigt habe, den Veräußerungsgewinn im Jahr 2001 zu versteuern, und so die Gefahr einer endgültigen Steuerverkürzung aus Sicht des Klägers niemals bestanden habe.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, dass die strafbefreiende Erklärung des Klägers wirksam sei und zur Abgeltung der nach § 8 Abs. 1 StraBEG geführt habe.

Sie meinen, das FA treffe die Beweislast dafür, dass keine vorsätzliche oder leichtfertige Steuerhinterziehung vorliege, weil der Grundsatz €in dubio pro reo€ hier so zu verstehen sei, dass im Zweifel zugunsten des Erklärenden von einer Steuerverkürzung im Sinne des § 370 AO auszugehen sei.

Zu Begründung tragen sie vor, dass die Ende Februar 2003 für das Jahr 2000 abgegebene Steuererklärung, die Grundlage der mit Einkommensteuerbescheid vom April 2003 erfolgten Steuerfestsetzung für 2000 geworden sei, unvollständig gewesen sei, und sie zumindest auf Zeit leichtfertig Steuern verkürzt hätten. Auch wenn die Erklärung in der Zeile 23 der Anlage GSE ein Kreuz enthalten habe, sei sie unvollständig, weil der Kläger hierzu keine weiteren Angaben gemacht und die in der Anlage GSE geforderten Unterlagen zum Veräußerungsgeschäft nicht vorgelegt habe. Die unvollständige Steuererklärung habe zu einer zu niedrigen bzw. verspäteten Festsetzung geführt, denn es müsse unterstellt werden, dass das FA den Veräußerungsgewinn im Jahr 2000 berücksichtigt hätte, wenn er diesen in der Einkommensteuererklärung 2000 erklärt hätte. Das Schreiben seiner Steuerberaterin vom 17. März 2003 rechtfertige keine andere Beurteilung, weil dieses im unmittelbaren Zusammenhang mit der unvollständigen Steuererklärung stehe. Im Ergebnis habe der Kläger das FA durch das Schreiben vom 17. März 2003 objektiv pflichtwidrig über einen steuererheblichen, das Jahr 2000 betreffenden Umstand in Unkenntnis gelassen.

Der Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung stehe nicht entgegen, dass der Beklagte den Veräußerungsgewinn zunächst im Einkommensteuerbescheid 2001 erfasst und erst auf seinen Einspruch hin in dem im November 2005 geändertem Einkommensteuerbescheid 2001 nicht mehr berücksichtigt habe, weil auch die zeitliche Einordnung eines Veräußerungsvorgangs eine Tatsache sei, selbst wenn dieser eine rechtliche Beurteilung vorausgegangen sei.

Der Kläger meint, er habe zumindest leichtfertig gehandelt, weil er sich auch Gedanken über die zeitliche Zuordnung gemacht und eine Steuerpflicht im Jahr 2000 für möglich gehalten habe. Dies sei durch seine Bemühungen um die Detailregelungen im Vertragswerk zur zeitlichen Zuordnung des Veräußerungsvorgangs belegt. Er habe nicht wissen können, dass der Beklagte durch Kontrollmaterial informiert gewesen sei, und sei angesichts der eingehenden Diskussionen über das Vertragswerk, insbesondere über den Wirksamkeitsstichtag, verpflichtet gewesen, bei Abgabe der Einkommensteuererklärung auf den Veräußerungsvorgang hinzuweisen. Auch der Umstand, dass der Veräußerungsvorgang steuerberatend begleitet worden sei, sei ein Indiz dafür, dass ihm die Frage der zeitlichen zutreffenden Zuordnung durchaus bewusst gewesen sei. Wegen der abweichenden Rechtsauffassung habe zumindest die Pflicht zur vollständigen Darlegung des Sachverhalts bestanden, um dem Finanzamt die Möglichkeit der Vornahme einer eigenen rechtlichen Würdigung zu geben. Daher habe er zumindest billigend in Kauf genommen, dass die Steuer verspätet festgesetzt worden sei.

Die Rechtsauffassung des Steuerberaters sei in diesem Zusammenhang nicht entscheidend, weil es allein darauf ankomme, dass er es für möglich gehalten habe, dass die Zuordnung zum Jahr 2001 objektiv falsch sein könne. Damit sei die Frage, ob der Steuerberater die Auskunft gegenüber dem Finanzamt wider besseren Wissen gegeben habe, nicht entscheidungserheblich.

Im Jahr 2006 hat der Kläger ausgeführt, dass, wenn das Amnestiegesetz nicht in Kraft getreten wäre, er sein Vorhaben weiterverfolgt und durch Abgabe einer falschen (nämlich zu hohen) Steuererklärung 2001 die verspätete Festsetzung des Veräußerungsgewinns manifestiert hätte. Da das FA auch nach Abgabe der Erklärung nach dem StraBEG zunächst an der Auffassung festgehalten habe, dass der Veräußerungsgewinn im Jahr 2001 entstanden sei, sei davon auszugehen, dass er mit dieser Verfahrensweise endgültigen Erfolg gehabt hätte.

In der mündlichen Verhandlung am 11. Dezember 2009 hat der Kläger vorgetragen, dass der Steuerbevollmächtigte S. in der Zeit der Fertigung der Einkommensteuererklärung 2000 sein Mandat federführend betreut habe. Auch nachdem die Steuerberaterin F. im Jahr 2002 nach ihrer Zulassung als Steuerberaterin und Aufnahme in die Sozietät das Mandat übernommen habe, habe Herr S. in der Anfangszeit das Mandat weiterhin verantwortlich geführt. Bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2000 seien den Beratern die Einzelheiten des Aktiengeschäfts bekannt gewesen, und beide seien übereinstimmend zu der Rechtsauffassung gelangt, dass der Gewinn aus der Anteilsveräußerung im Jahr 2000 zu versteuern sei. Aus diesem Grunde sei für die Steuererklärung 2000 auch eine Anlage GSE mit dem ermittelten Veräußerungsgewinn gefertigt und ihm einschließlich einer auf dieser Grundlage erstellten Steuerbelastungsberechnung präsentiert worden. Er habe den Beratern jedoch mitgeteilt, dass er zum damaligen Zeitpunkt -im Jahr 2003- nicht über die Liquidität zur Begleichung der aus einer solchen Veranlagung des Jahres 2000 folgenden Einkommensteuern verfüge. Das habe daran gelegen, dass der Veräußerungserlös größtenteils aus Anteilen an der C-AG bestanden habe, deren Verkauf wegen der Veräußerungsbeschränkung (Lock-up) nicht ohne weiteres möglich gewesen sei. Die Anteile hätten noch nicht veräußert werden können und aus diesem Grunde sei er nicht bereit gewesen, eine Einkommensteuererklärung 2000 unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses einzureichen. Deshalb habe er sich daraufhin entschlossen, die vom Steuerberatungsbüro gefertigte Anlage aus der Steuererklärung zu entfernen und die Steuererklärung ohne diese Anlage abzugeben.

Auf die Anfrage des FA vom 17. Februar 2003 habe die Steuerberaterin F. das Antwortschreiben vom 17. März 2003 verfasst und mitgeteilt, dass der Vertrag über den Anteilsverkauf erst im Jahr 2001 wirksam geworden sei und die Anlage GSE mit dem in 2001 erzielten Veräußerungsgewinn nachgereicht werde. Sie habe dieses Schreiben entgegen ihrer eigenen rechtlichen Überzeugung und ohne Wissen ihres Sozius erstellt und abgeschickt und auch ihm nicht zur Kenntnis gegeben. Sie habe sich seinerzeit zu diesem Schreiben "hinreißen" lassen, weil der Kläger sich geweigert habe, den Veräußerungsgewinn ordnungsgemäß zu erklären und sie sich an der Offenbarung dieses Umstandes gegenüber dem FA gehindert gesehen habe. Er habe sich bemüht, in den Verträgen mit Hilfe der Verwendung eines "Wirksamkeitsstichtages" die Verlagerung der Steuerlast in das Jahr 2001 zu erreichen. Obgleich Frau F. der Auffassung gewesen sei, dass die Verwendung des "Wirksamkeitsstichtages" nichts am Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ändere, habe sie das FA vertröstet und diesem nicht wie eigentlich geboten, die Vertragsunterlagen unterbreitet.

In der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2010 hat der Kläger weiter ausgeführt, dass er den geplanten Verkauf der Anteile erstmals im Juni 2000 mit Herrn S. erörtert habe, wobei Gegenstand der Erörterungen nur die Angemessenheit des Kaufpreises und nicht die möglichen steuerlichen Folgen des Verkaufs gewesen seien. Letztere seien ihm erst klar geworden, als er Anfang 2002 die Steuererklärung und die Probeberechnung mit den voraussichtlichen steuerlichen Auswirkungen des Verkaufs gesehen habe. Die Höhe der steuerlichen Belastung habe ihn sehr überrascht und er habe zunächst erwogen, die ganze Angelegenheit zur Vermeidung der Steuer zu vertuschen, weil er seinerzeit überhaupt nicht mehr über die erforderliche Liquidität zur Zahlung der Steuer verfügt habe. Seine wirtschaftliche Situation habe sich zu dieser Zeit bereits wesentlich verschlechtert gehabt, weil der Wert der von ihm erworbenen Aktien stark gesunken sei und er Kosten im Zusammenhang mit der Transaktion, zum Beispiel für die Vermittler gehabt habe. Außerdem habe er ein Darlehen ausgereicht, das er nicht zurückerhalten habe. Er habe damals schon mit einem Rückkauf der Gesellschaften gerechnet und hat hierfür gewisse Reserven zurückbehalten, auch um die Gesellschaften wieder mit Kapital ausstatten zu können. Der Rückerwerb sei im Jahre 2004 erfolgt. Er habe die Erklärung mitgenommen, diese aber nicht unterschrieben und nicht eingereicht. Die eingereichte Erklärung sei nicht mit der Erklärung identisch, die ihm ursprünglich vorgelegt worden sei, weil man auf sein Betreiben hin eine geänderte Einkommensteuererklärung erstellt habe. Da man ihm gesagt habe, dass im Mantelbogen das Vorhandensein einer Anlage GSE durch Ankreuzen angezeigt gewesen sei, habe er den Vorschlag gemacht, nur die Vermittlungsprovision seiner Frau dort anzugeben.

Er habe sich zwar über die Höhe der steuerlichen Belastungen keine Gedanken gemacht, aber von Anfang an darüber, in welchem Jahr eine Steuer möglicherweise entstehe, und ihm sei daran gelegen gewesen, die Steuer erst im Jahre 2001 entstehen zu lassen, weil er frühstens in diesem Zeitraum mit einem Zufluss von Geld habe rechnen können. Im Hinblick auf Informationen, die er von einem Bekannten erhalten habe, habe er befürchtet, dass alsbald nach der Veräußerung eine Vorauszahlung hätte festgesetzt werden können, die er nicht hätte entrichten können. Auch der beurkundende Notar habe ihn darauf hingewiesen, dass er damit rechnen müsse, dass das Finanzamt innerhalb weniger Wochen steuerliche Forderungen an ihn richten werde.

Wegen des Inhalts der weiteren Ausführungen des Klägers wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2010 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen, €

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Ergänzend führt er aus:

Der Taterfolg sei dem Kläger nicht objektiv zurechenbar, weil der Sachbearbeiter des Finanzamts wegen der widersprüchlichen Informationen - die Kontrollmitteilung aus B einerseits und die fehlenden Angaben zum Veräußerungsgewinn in der Einkommensteuererklärung 2000 des Klägers andererseits - unsicher gewesen sei und die endgültige Klärung bis zur Veranlagung 2001 habe hinausschieben wollen. Dem Bearbeiter habe lediglich die positive Kenntnis aller Tatsachen für eine zutreffende Steuerfestsetzung gefehlt. Daher sei die Steuerfestsetzung auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Dies ergebe sich aus den Anmerkungen des Bearbeiters im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung 2000. Zweifel am Vorliegen einer Steuerhinterziehung hätten sich deshalb aufgedrängt, weil das Verhalten des Klägers insgesamt nicht konsequent gewesen sei. So habe er die Nachreichung der fehlenden Angaben zur Anlage GSE angekündigt und zunächst erklärt, dass der Gewinn im Jahr 2001 zu versteuern sei, bevor er die Erklärung nach dem StraBEG und die ebenfalls unvollständige Anlage GSE für 2001 eingereicht habe. Es sei nicht auszuschließen, dass der Sinneswandel des Klägers mit dem Inkrafttreten des StraBEG am 20. Dezember 2003 zusammengefallen sei. Da im Streitfall der Eindruck entstanden sei, dass der Kläger nicht steuerunehrlich gewesen sei, sondern die Vorschriften des StraBEG nur nutzen wolle, um Steuern zu sparen, sei eine Überprüfung sinnvoll und angemessen.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen S. und F.. Wegen des Inhalts der Aussagen der Zeugen wird auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen vom 11. Dezember 2009 und 17. Februar 2010 verwiesen.

Gründe

I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, weil das FA die Einkommensteuer 2000 in zutreffender Höhe unter Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ermittelt und festgesetzt hat.

1. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Der Zeitpunkt, in dem der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum erlangt und der Veräußerer es verliert, ist der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 20004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651 m.w.N.). Der vom Kläger mit dem Verkauf der Anteile erzielte Veräußerungsgewinn, dessen Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ist im Jahr 2000 entstanden, weil das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen nach bereits im Jahr 2000 auf C-AG übergegangen ist. Hierüber herrscht zwischen den Beteiligten auch kein Streit mehr.

2. Die aus dem Veräußerungsgewinn resultierende Einkommensteuer ist nicht durch Abgabe der Erklärung und Zahlung des Betrages nach § 8 StraBEG abgegolten.

a) Die Abgeltungswirkung nach § 8 StraBEG gilt nur insoweit, als nach dem ersten Abschnitt des Gesetzes Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, d.h. für Taten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG und für Handlungen im Sinne des § 6 StraBEG. Als solche kommen im Streitfall nur eine Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO oder eine leichtfertige Steuerverkürzung im Sinne des § 378 AO in Betracht. Es steht jedoch nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer 2000 hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat.

b) Eine Steuerhinterziehung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass der Täter gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht oder sie pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). In subjektiver Hinsicht setzt die Tat Vorsatz voraus (§ 15 des Strafgesetzbuchs [StGB]). Eine leichtfertige Steuerverkürzung begeht, wer eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht (§ 378 AO). Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO).

46aa) Im Streitfall erfüllt die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO. Auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger in Zeile 23 der Anlage GSE ein Kreuz gesetzt hat, ist die Erklärung unvollständig, weil sie weder Angaben zu dem zugrunde liegenden Sachverhalt noch zur Höhe des Veräußerungsgewinns enthält. Es kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob der Erklärung und nachfolgend dem Schreiben vom 17. März 2005 möglicherweise eine unzutreffende Rechtsauffassung zugrunde gelegen haben, weil Angaben auch dann unvollständig bzw. unrichtig im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sind, wenn sie auf einer unrichtigen Rechtsauffassung beruhen (Klein/Jäger, AO Kommentar, 10. Auflage, § 370 Rz. 44). Die unvollständige Erklärung hat - im Zusammenspiel mit dem Schreiben der Berater vom 17. März 2005 - dazu geführt, dass der Veräußerungsgewinn in der erstmaligen Einkommensteuerfestsetzung nicht erfasst wurde und die rechtzeitige Festsetzung der darauf entfallenden Steuer unterblieb. Dass die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte, ist für die Verwirklichung des objektiven Tatbestands des § 370 AO bedeutungslos (vgl. Klein/Jäger, AO Kommentar, 10. Auflage, § 370 Rz. 90).

bb) Der Senat vermag jedoch nicht festzustellen, dass der Kläger die Steuer vorsätzlich verkürzt hat. Vorsatz im Sinne des § 15 StGB setzt voraus, dass der Täter den Taterfolg wissentlich und willentlich herbeiführt. Vorsätzlich in diesem Sinne handelt schon, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht, und dies billigend in Kauf nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 74/95, BStBl II 1997, 157). Demgegenüber liegt ein den Vorsatz ausschließender Tatbestandsirrtum im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 StGB vor, wenn der Steuerpflichtige aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht erkennt, dass seine Angaben unrichtig oder unvollständig sind bzw. dass ein Verkürzungserfolg eintreten kann (Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 370 AO, Rz. 249).

48Im Streitfall steht es nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 bewusst gewesen ist, dass der Veräußerungsgewinn bereits im Jahr 2000 zu erfassen ist. Die Angaben, die er im Lauf des Verfahrens zur Einschätzung der steuerlichen Folgen des Veräußerungsvorgangs gemacht hat, sind voller Widersprüche. Noch in der mündlichen Verhandlung im Februar 2010 hat er dazu Angaben gemacht, die sich gegenseitig ausschließen.

49(1) Bei Abgabe der strafbefreienden Erklärung hat er zunächst behauptet, dass es seine Absicht gewesen sei, die Versteuerung des Veräußerungsvorgangs in das Jahr 2001 zu verschieben, weil er sich hiervon steuerliche Vorteile versprochen habe. Zu diesem Zweck sei die Regelung über den Wirksamkeitsstichtag in den Vertragstext aufgenommen worden. Hieran hat der Kläger im Einspruchs- und zunächst auch noch im Klageverfahren festgehalten. Legt man diese Darstellung zugrunde, war sich der Kläger von Anfang nicht nur der Steuerpflicht des Vorgangs als solcher, sondern auch der Tatsache bewusst, dass er diesen vor dem FA nicht würde verbergen können. Bei dieser Sachlage konnte sein Ziel zu keinem Zeitpunkt darin bestehen, die Versteuerung des Veräußerungsgewinns insgesamt zu vermeiden, sondern nur darin, diesen in das Jahr 2001 zu verlagern. Dieses Ziel konnte er aber nicht dadurch erreichen, dass er die Angabe der maßgeblichen Tatsachen in der Einkommensteuererklärung 2000 unterließ, sondern nur dadurch, dass er das FA unter Offenlegung der getroffenen Vereinbarungen davon überzeugte, aus der Vereinbarung des Wirksamkeitsstichtags die von ihm gewünschten Folgerungen zu ziehen. Dass dies keineswegs aussichtslos war, ergibt sich schon daraus, dass das FA den Veräußerungsgewinn in dem im April 2005 ergangenen Einkommensteuerbescheid 2001 tatsächlich in diesem Jahr erfasst hat und davon erst aufgrund des von dem Kläger eingelegten Einspruchs wieder abgerückt ist. Entgegen der Auffassung, die die jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers in dem Einspruchsverfahren vertreten haben, hatte die Eintragung des Vertrags im Handelsregister, an die die Regelung des Wirksamkeitsstichtags anknüpfte, auch keineswegs nur deklaratorische Bedeutung. Wegen des materiellen Prüfungsrechts des Registergerichts war der Vertrag bis zur Eintragung schwebend unwirksam. Die Erfassung des Veräußerungsgewinns bereits im Jahr 2000 konnte daher nur an die - nicht von vornherein zwingende - Wertung anknüpfen, dass aufgrund der Regelungen zum Gewinnbezugsrecht und zur Ausübung des Stimmrechts das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen bereits mit Abschluss des Kaufvertrages auf die Erwerberin übergegangen war.

Erst in der mündlichen Verhandlung vom 11. Dezember 2009 hat der Kläger durch seine Prozessbevollmächtigten vortragen lassen, er habe bereits im Jahr 2002 den Entschluss gefasst, den Veräußerungsgewinn überhaupt nicht zu versteuern. Ein solcher Entschluss wäre aber nur dann glaubhaft, wenn der Kläger ernstlich mit der Möglichkeit gerechnet hätte, den Veräußerungsvorgang vor dem FA verborgen halten zu können. Dagegen spricht aber nicht nur seine Aussage in der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2010, dass ihn der beurkundende Notar bereits bei Abschluss des Vertrags auf die Möglichkeit hingewiesen habe, dass das FA alsbald steuerliche Folgerungen aus dem Vorgang ziehen werde, sondern auch die vertragliche Regelung zum Wirksamkeitsstichtag. Die von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2010 gegebene Darstellung, die steuerlichen Folgen des Veräußerungsvorgangs seien ihm erst nach Fertigstellung der Einkommensteuererklärung bewusst geworden, weil er seinen Steuerberater bis dahin nur wegen der Bewertung der Anteile um Rat gebeten habe, hält der Senat für unglaubhaft. Es ist nach der Lebenserfahrung auszuschließen, dass er ein Geschäft dieser Größenordnung abgeschlossen hat, ohne zuvor seinen Steuerberater wegen der damit verbundenen steuerlichen Folgen zu konsultieren. Ebenso auszuschließen ist, dass ein steuerlicher Berater, dessen Rat wegen der Bewertung der zu verkaufenden Anteile eingeholt wird, nicht von sich aus auf die ertragsteuerlichen Konsequenzen zu sprechen kommt. Dies gilt umso mehr, wenn der Ratsuchende wie im Streitfall ein langjähriger Mandant des Steuerberaters ist. Schließlich fehlt jede plausible Erklärung dafür, weshalb der Kläger den nunmehr behaupteten Geschehensablauf nicht bereits bei Abgabe seiner strafbefreienden Erklärung dargelegt hat. Der von seinem Prozessbevollmächtigten angedeutete Grund, er habe die Mitwirkung seiner steuerlichen Berater an dem Hinterziehungsvorgang mit Rücksicht auf diese bis zum Eintritt der Strafverfolgungsverjährung verschweigen müssen, kann schon deshalb nicht überzeugen, weil sich die strafbefreiende Wirkung einer Erklärung nach dem StraBEG auf alle Tatbeteiligten erstreckt (§ 4 Abs. 2 Satz 1 StraBEG).

Auch das vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2010 angeführte Motiv seiner im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen bestehenden schlechten wirtschaftlichen Situation überzeugt nicht. Bereits die Höhe der für das Jahr 2001 erklärten Zinseinnahmen lässt darauf schließen, dass er Anfang 2002, im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000, über ausreichend liquide Mittel verfügt hat. Er hat auf Nachfrage des Gerichts zudem nicht erläutert, wie er den Betrag von x Mio. DM konkret verbraucht hat, sondern statt dessen ausführlich über seine persönliche Situation und die für ihn negative Entwicklung bei der C AG berichtet, ohne dass dies zu weiteren Erkenntnissen zum Verbleib des Geldes in diesen Jahren geführt hat. Auch wenn er zum Kauf von Aktien im Wert von x Mio. DM verpflichtet gewesen ist, haben ihm trotzdem immer noch über x Mio. DM zu Verfügung gestanden. Den Angaben seiner Erklärung nach dem StraBEG zufolge haben die Provisionen und sonstigen Gebühren rund x TDM betragen, so dass ihm noch fast x Mio. DM zur freien Verfügung verblieben sind. Davon, dass er das gesamte Geld als Darlehen ausgereicht hat und dieses uneinbringlich geworden ist, ist zur Überzeugung des Gerichts nicht auszugehen, zumal er nicht näher ausgeführt hat, wann und in welcher Höhe überhaupt Darlehen gegeben worden sind. Somit fehlen jegliche Anhaltspunkte, die die Behauptung des Klägers, er habe aus wirtschaftlichen Gründen die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuern nicht zahlen können, stützen könnten.

Die von den Klägern in der im Februar 2003 abgegebenen Steuererklärung 2001 erklärten Zinseinnahmen sind ein weiteres Indiz, das gegen die Annahme spricht, der Kläger habe bereits bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 den Entschluss gefasst, den Veräußerungsgewinn der Besteuerung zu entziehen. Unter Berücksichtigung seiner weiteren Einkünfte konnten diese nämlich nur aus der Anlage des mit dem Verkauf der Anteile erzielten Erlöses stammen. Hätte der Kläger den Veräußerungsgewinn aber wie von ihm behauptet, überhaupt nicht versteuern wollen, hätte es nahegelegen, dass er ein Jahr später bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2001 auch die Zinseinnahmen nicht angibt.

Auch die Aussagen der Zeugen vermögen den Senat nicht davon zu überzeugen, dass der Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 Hinterziehungsvorsatz hatte.

Der Senat kann schon nicht feststellen, inwieweit der Zeuge S. überhaupt mit der Einkommensteuererklärung 2000 befasst gewesen ist. Nachdem er in seiner ersten Vernehmung angegeben hat, er habe den Kläger bis zum Jahr 2000 betreut, bei Erstellung der Einkommensteuererklärung 2000 von der Anteilsübertragung Kenntnis erlangt, den Vertrag angefordert und eine Probeberechnung erstellt, hat er in seiner zweiten Vernehmung ausgesagt, er sei für die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2000 nicht mehr zuständig gewesen und habe auch den Entwurf mit dem Kläger nicht mehr erörtert. Allerdings will er die Steuerpflicht der Übertragungsgewinns noch vor Erstellung der Einkommensteuererklärung 2000 mit dem Kläger und der Zeugin F. besprochen haben, während der Kläger ausgesagt hat, dass ihm erstmals nach Vorlage der Steuererklärung 2000 zusammen mit der Probeberechnung die steuerlichen Auswirkungen klar geworden seien. Widersprüchliche Angaben hat der Zeuge S. auch dazu gemacht, weshalb seine Kollegin F. den Veräußerungsgewinn dem Jahr 2001 zugeordnet hat. In seiner ersten Vernehmung hat er noch ausgesagt, der Kläger habe die Erklärung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 unter Hinweis darauf abgelehnt, dass der Gewinn seines Erachtens in das Jahr 2001 gehöre, und auf die steuerliche Behandlung eines ihm bekannt gewordenen Parallelfalls eines Bekannten hingewiesen. Auch glaubte er sich daran erinnern zu können, dass seine Kollegin F. ihm später gesagt habe, sie habe eine Entscheidung gefunden, die diese Auffassung stützen könnte. Auf Vorhalt des Klägervertreters hat er diese Sachverhaltsdarstellung in seiner zweiten Vernehmung aber dahin richtiggestellt, dass sich die Auskunft seiner Kollegin auf die Bewertung der einbringungsgeborenen Anteile bezogen habe, die auch Gegenstand von Erörterungen im Zusammenhang mit der Anfertigung der strafbefreienden Erklärung gewesen sei. Es bestehen aber keine Anhaltspunkte dafür, dass der Zeuge in der entscheidenden Frage, warum die Erklärung des Veräußerungsgewinns für 2000 unterblieben ist, bei seiner zweiten Vernehmung eine präzisere und verlässlichere Erinnerung gehabt hat als bei seiner ersten.

Die in der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2010 erstmals vernommene Steuerberaterin F. hat zwar von Anfang an erklärt, dass sich der Parallelfall, auf den sich der Kläger berufen habe, allein die Bewertung einbringungsgeborener Anteile betroffen habe, und auch die Darstellung des Klägers bestätigt, dass dieser nach Fertigstellung der Einkommensteuererklärung ihr und ihrem Kollegen S. erklärt habe, die Steuer auf den Veräußerungsgewinn nicht zahlen zu können und zu wollen. Der Senat ist von der Richtigkeit dieser Aussage aber nicht überzeugt. Schon ihre Darstellung, sie sei von Anfang an davon überzeugt gewesen, dass der Veräußerungsgewinn im Jahr 2000 zu erfassen sei, weil die Eintragung des Vorgangs im Handelsregister nur deklaratorische Bedeutung gehabt habe, begegnet Zweifeln. Der Vertrag enthielt einen ausdrücklichen Hinweis auf § 52 des Aktiengesetzes (AktG) und es hätte für sie nahegelegen, sich über die Bedeutung dieser Vorschrift zu vergewissern. Nach § 52 Abs. 1 S. 1 AktG werden nachgründende Verträge nur mit Zustimmung der Hauptversammlungunddurch Eintragung in das Handelsregister wirksam. Hieraus folgt, dass sowohl die Zustimmung der Hauptversammlung als auch die Eintragung der Verträge in das Handelsregister Wirksamkeitsvoraussetzung sind und es nicht nur auf die Zustimmung der Hauptversammlung ankommt. Da dem Registergericht ein eigenes Prüfungsrecht auch in materieller Hinsicht zusteht (Penz in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 52, Rz. 25, 39), es unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 7 AktG die Eintragung ablehnen kann, und bis zur Eintragung in das Handelsregister ein solcher Vertrag nach allgemeiner Auffassung schwebend unwirksam ist (vgl. Hütter, Aktiengesetz Kommentar 8. Aufl., § 52 Rz. 8), hat diese Vorschrift auch Auswirkungen auf die Wirksamkeit eines Vertrages und dessen steuerliche Beurteilung. Nach dem Inhalt ihrer Aussage will sie dies aber unterlassen haben; denn sie hat auf ausdrückliche Nachfrage erklärt, sich über das materielle Prüfungsrecht des Registergerichts und die sich daraus möglicherweise ergebenden steuerlichen Folgen keine Gedanken gemacht zu haben. Auch der von ihr geschilderte weitere Geschehensablauf erscheint dem Senat nicht plausibel. Nach ihrer Darstellung hat sie das Schreiben an das FA vom 17. März 2003, in dem sie den Veräußerungsgewinn dem Jahr 2001 zugeordnet hat, wider bessere Überzeugung in der Hoffnung abgefasst, den Wünschen eines wichtigen und unbedingt zu haltenden Mandanten gerecht zu werden. Es ist aber nicht ersichtlich, dass sie erwarten konnte, mit einer bloßen Verlagerung der Steuerpflicht in das Jahr 2001 den Erwartungen ihres Mandanten gerecht zu werden, wenn dessen Absicht darauf gerichtet war, die Versteuerung des Veräußerungsgewinns ganz zu vermeiden. Weder konnte sie sich davon eine insgesamt niedrigere steuerliche Belastung des Vorgangs versprechen, noch konnte sie nach dem Kenntnistand bei Abfassung des Schreibens vom 17. März 2003 einen nennenswerten Zeitaufschub erwarten. Denn die Steuererklärung für 2001 war bereits abgegeben, und sie musste damit rechnen, dass das FA - ggf. unter Auswertung von Kontrollmaterial - die Steuer alsbald unter Einbeziehung des Veräußerungsgewinns festsetzen würde. Schließlich erscheint es dem Senat auch nicht plausibel, dass sie dieses Schreiben - angesichts seiner von ihr behaupteten Funktion - ohne Abstimmung mit ihrem Kollegen S. abgefasst und ihrem Mandanten nicht einmal zur Kenntnis gegeben haben will.

Hiernach hält es der Senat nicht für erwiesen, dass der Kläger die mit der verspäteten Festsetzung der Einkommensteuer 2000 verbundene Steuerverkürzung vorsätzlich bewirkt hat. Auch eine ihm zurechenbare Steuerhinterziehung durch seine Berater steht nicht zur Überzeugung des Senats fest.

57cc) Ebenso wenig vermag der Senat festzustellen, dass die Kläger die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer 2000 leichtfertig verkürzt haben. Leichtfertig handelt, wer diejenige Sorgfalt außer acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (Klein/Jäger Abgabenordnung, 10. Aufl. § 378 Rz. 20; BFH-Urteil vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731 m.w.N.). Im Streitfall hält es der Senat für möglich, dass der Kläger die Erklärung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 aufgrund der Annahme unterlassen hat, dieser gehöre in das Jahr 2001. Den Vorwurf der Leichtfertigkeit könnte diese Annahme schon deshalb nicht begründen, weil ihr das FA bei der erstmaligen Einkommensteuerfestsetzung für 2001 in Kenntnis des entscheidungserheblichen Sachverhalts gefolgt ist.

58dd) Da die Kläger die Feststellungslast dafür tragen, dass die Voraussetzungen für die Abgeltung des Steueranspruchs nach § 8 StraBEG erfüllt sind, geht die Nichterweislichkeit einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung zu ihren Lasten. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Niedersächsisches FG:
Urteil v. 17.02.2010
Az: 4 K 12199/06