Niedersächsisches Finanzgericht:
Urteil vom 18. Februar 2015
Aktenzeichen: 9 K 260/12

Tatbestand

Streitig sind die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf ein Betriebsgrundstück, die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus einer zugunsten eines Konzernunternehmens gestellten Sicherheit (Grundschuld) und die steuerliche Behandlung von durch einen Zwangsverwalter dieser Immobilie vereinnahmten und an den Grundschuldgläubiger weitergeleiteten Mieten und Zinsen.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Unternehmen, das die Vermietung von eigenen und geleasten Grundtücken, Gebäuden und Wohnungen zum Gegenstand hat. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die C Beteiligungsmanagement GmbH ohne Vermögensbeteiligung. Kommanditisten sind A. M., mit einer Kommanditeinlage von 32.500 € und J. M., mit einer Kommanditeinlage von 17.500 €. Die alleinige Geschäftsführung obliegt B. M. als Geschäftsführer der C Beteiligungsmanagement GmbH.

An den Kommanditbeteiligungen über je 17.500 € der beiden Kommanditistinnen besteht zu Gunsten des B. M. ein Nießbrauchvorbehalt. Hintergrund ist eine Schenkung unter Nießbrauchvorbehalt des Kommanditanteils des ehemaligen Kommanditisten der Klägerin B. M. an seiner Ehefrau A. M. und seine Tochter J. M. am 24. November 2000 (UR-Nr.: 66/2000 des Notars €). Aufgrund des Nießbrauchvorbehalts hat B. M. auch nach der Übertragung rechtlich und tatsächlich die Stellung eines Gesellschafters: Ihm stehen uneingeschränkt das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht zu den übertragenden Kommanditanteilen zu. Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten ist B. M. aus diesem Grund steuerrechtlicher Mitunternehmer der Klägerin (im Ergebnis: B. M.: 70%; A. M.: 30%).

Die Klägerin ist ein Unternehmen, das zur X - Unternehmensgruppe gerechnet wurde. Diese Unternehmensgruppe war Zulieferer der Automobilindustrie und fertigte im In- und Ausland. Inländische Fertigungsstandorte für Kfz - Spiegel und Steuerungssysteme waren in W., W. und N.. Die Klägerin hatte ihre Fertigungsstätte im Rahmen einer steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung an die unmittelbar zur X € Unternehmensgruppe gehörende Y GmbH, N., vermietet. Diese GmbH war eine 100%ige Tochtergesellschaft der A. E. GmbH, W.. Die A. E. GmbH war wiederum 100%iges Tochterunternehmen der A. E. Holding GmbH, an der B. M. zu 60% beteiligt war. Aufgrund dieser gesellschaftsrechtlichen Konstellation konnte B. M. sowohl in der Klägerin (über das Nießbrauchvorbehaltsrecht) als auch in den Gesellschaften der X € Gruppe beherrschenden Einfluss geltend machen. Aus diesem Grund wurde die Klägerin als Konzerngesellschaft der X - Gruppe behandelt.

Diese Unternehmensgruppe geriet in 2001 in finanzielle Schwierigkeiten und wurde schließlich 2006 im Rahmen einer Insolvenz abgewickelt. Im Zuge dieser Insolvenzabwicklung hatte die Sparkasse H. ihr verhaftetes Vermögen der Klägerin verwertet. Streitig sind zwischen den Beteiligten die steuerlichen Rechtsfolgen dieser Vermögensverwertung. Dem vorgenannten Verwertungsvorgang lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Ende 1999/Anfang 2000 errichtete die X - Unternehmensgruppe zur Intensivierung der Wertschöpfungskette in W. mit der A. E. Lackierwerk GmbH einen weiteren Standort für die Fertigung von Fahrzeugteilen. Die A. E. Lackierwerk GmbH war wie die oben genannte Y GmbH eine 100%ige Tochtergesellschaft der A. E. GmbH, W.. Die A. E. Lackierwerk GmbH unterhielt seit ihrer Gründung keinerlei wirtschaftliche Beziehungen zu der Klägerin. Die Finanzierung dieser Investition in der Größenordnung von 16 Millionen DM hatte die Sparkasse H. übernommen. Die Sparkasse H. hatte ihre Finanzierungszusage allerdings nicht nur von der Übernahme der gesamtschuldnerischen Haftung der unmittelbar zur X- Unternehmensgruppe gehörenden Gesellschaften, also aller Konzerngesellschaften abhängig gemacht, sondern auch von der Verhaftung des Grundvermögens der Klägerin für die eingeräumten Kredite in Form von Grundschulden über 1,4 Millionen DM. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag der Sparkasse Hannover vom 5. Januar 2001 Bezug genommen.

Technisch vollzogen wurde die Verhaftung des Grundvermögens der Klägerin für die Bankkredite der A. E. Lackierwerk GmbH in der Weise, dass die Klägerin die für die IKB im Grundbuch eingetragenen, aber nicht mehr valutierten Grundschulden über 750.000 DM und 650.000 DM an die Sparkasse H. abtrat, was am 29. März 2001 im Grundbuch vermerkt wurde.

Anfang 2006, nachdem die X € Unternehmensgruppe vollends in finanzielle Schieflage geraten war, beantragte die Sparkasse H. aus den vorgenannten Grundschulden die Anordnung der Zwangsverwaltung der verhafteten Liegenschaft N., €, mit der Folge, dass ab 1. März 2006 die monatlichen Mieten in Höhe von 7.546 € nicht mehr an die Klägerin, sondern an den Zwangsverwalter zur Verfügung der Sparkasse H. gezahlt wurden. Auch die in 2006 beim Zwangsverwalter angefallenen Zinsen in Höhe von 5.058,34 € wurden daraufhin nicht an die Klägerin, sondern an die Sparkasse H. ausgekehrt.

Die Anordnung der Zwangsvollstreckung in das Betriebsgrundstück der Klägerin durch das Amtsgericht P. und das Ausbleiben der Mieten bei der Klägerin seit März 2006 nahm die Klägerin zum Anlass, zum 31.12.2006 neben der ergebniswirksamen Auflösung der zugehörigen Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 4 FöGbG) und für Investitionszuschüsse über insgesamt 91.891,99 € auf den Bilanzwert des Betriebsgrundstücks eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 97.377,05 € (Buchwert Grund und Boden: 19.445,34 € zzgl. Buchwert Gebäude: 97.929,21 € abzüglich Restbuchwert: 20.002,00 €) vorzunehmen, per Saldo also das Jahresergebnis mit 5.485,06 € zu belasten und die in 2006 vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten sowie die Miet- und Habenzinsen in Höhe von insgesamt 80.518,34 € in ihrer Ergebnisrechnung außer Ansatz zu lassen.

Im Jahr 2008 wurde das streitbefangene Betriebsgrundstück der Klägerin verwertet; vom Verkaufserlös i.H.v. 399.110,50 € erhielt die Klägerin 5% (=19.955,50 €).

Im Rahmen einer Außenprüfung, die mit Unterbrechungen in der Zeit vom 15. Dezember 2008 bis 21. Oktober 2010 stattfand, wurde die außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung in Höhe von 97.377,05 € außerbilanziell dem Gewinn 2006 hinzugerechnet, wobei die Auflösung des Sonderpostens für Zuschüsse und des Sonderpostens mit Rücklagenanteil als Korrekturposten gegengerechnet wurden. Die Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass die Abtretung der Grundschulden nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Ferner rechnete die Außenprüfung die vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieterträge sowie die Miet- und Habenzinsen in Höhe von 80.518,34 € der Klägerin als eigene Einnahmen zu und berücksichtigte diese Beträge sodann als Entnahmen.

Das beklagte Finanzamt folgte diesen Feststellungen und setzte durch Bescheid vom 5. Mai 2010 den Gewinn für 2006 auf 81.356,24 € fest.

Im Einspruchsverfahren wendete sich die Klägerin zunächst gegen die Hinzurechnung der von der Außenprüfung als Entnahme behandelten fiktiven Miet- und Zinseinnahmen in Höhe von insgesamt 80.518,34 €. Sie trug vor, es handele sich um einen rein betrieblichen Vorgang. Die Mieten der Y GmbH dienten der Abdeckung der betrieblichen Schulden, für die die Unternehmensgruppe als Gesamtschuldner gehaftet habe.

Zudem begehrte die Klägerin weiterhin die außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung. Ein Erwerber würde für das Grundstück nichts ansetzen, weil er bei Fortführung des Unternehmens hierüber nicht verfügen könne. Im Übrigen ergebe sich die betriebliche Veranlassung für die Zwangsverwaltung gerade aus der engen wirtschaftlichen Verbindung zwischen den Unternehmen der X-Gruppe. Der Haftungsverbund sei eine betriebliche Maßnahme, da die Pacht der Y GmbH eine wesentliche Einnahmequelle der Klägerin sei. Die Stärkung des gesamten Unternehmensverbundes diene der Stärkung des Betriebs der Klägerin. Der Einspruch hatte jedoch keinen Erfolg.

Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Versagung der Teilwertabschreibung auf die Immobilie in N., € unter gleichzeitiger gewinnerhöhender Auflösung der Sonderposten mit Rücklagenanteil und für Zuschüsse sowie gegen die Erfassung der vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten und Zinsen. Alternativ zur Teilwertabschreibung begehrt die Klägerin die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus einer Sicherheit.

Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Die haftungsrechtliche Verpflichtung der Klägerin für Verbindlichkeiten der A. E. Lackierwerk GmbH sei betrieblich veranlasst. Die A. E. Lackierwerk GmbH habe zum Zeitpunkt der Übernahme der Haftungsverbindlichkeit genau wie die Klägerin zum steuerlichen Konzernverbund der A. E. Holding GmbH, die zu diesem Zeitpunkt ebenfalls als Organträgerin der Y GmbH fungiert habe, gehört. Die Y GmbH als zum Konzern der E. Holding GmbH gehörendes Unternehmen habe steuerrechtlich die Konzernverbundenheit der Klägerin zur E. Holding GmbH über die betriebsaufspalterische Verpflichtung vermittelt. Der Beklagte habe im Rahmen der Betriebsaufspaltung aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung steuerrechtlich stets die Klägerin als Besitz- und die Y GmbH als Betriebsunternehmen behandelt. Der personelle Verbund habe allein über die Person des Mitunternehmers B. M. bestanden, der im Zeitpunkt der Haftungsübernahme beherrschender Mitunternehmer der Klägerin und beherrschender Gesellschafter der Y GmbH gewesen sei. Diese handels- und steuerrechtliche Verstrickung der Klägerin zur X - Unternehmensgruppe sei der Grund für die Übernahme der Vermögenshaftung der Klägerin gewesen. Außersteuerliche, private Vermögensinteressen des Mitunternehmers B. M. hätten dafür keine Veranlassung gegeben. Die Vermögenshaftung sei Ausfluss der mitunternehmerischen Tätigkeit im Rahmen des Unternehmensverbundes der X € Gruppe gewesen. Entscheidend für die steuerrechtliche Einordnung sei die gemeinsame Unternehmensstrategie unter einheitlicher Oberleitung, die für die Beurteilung eines Firmenverbundes als Konzern und den sich daraus ergebenen zivilrechtlichen Haftungsfolgen maßgeblich sei. Bei dieser Sachlage, das heißt, bei einem Konzernverbund, seien Haftungslagen der Konzernunternehmen keine Privatangelegenheiten der Gesellschafter, sondern zivilrechtliche Folgeerscheinungen. Die Konzernmuttergesellschaft hafte für und mit ihrer Konzerntochtergesellschaft mit der Rechtsfolge, dass auch die Konzerntochtergesellschaften zumindest mittelbar zivilrechtlich untereinander und gegenseitig für die Schulden im Konzern einzustehen hätten. Damit sei die betriebliche Veranlassung der Haftungsübernahme durch die Klägerin gegeben.

Durch die Verhaftung des Grundstücks sei die Verwertbarkeit geschmälert, was entweder über eine Teilwertabschreibung oder bilanzrechtlich über eine Rückstellung abzubilden sei. Für die steuerrechtliche Bewertung der bilanziellen Darstellung der Vermögensminderung in 2006 sei es unerheblich, ob diese als Teilwertabschreibung oder eigene Verbindlichkeit in Form der Rückstellung im Jahresabschluss gezeigt werde. Entscheidend sei, dass die diesbezügliche Vermögensminderung von der Klägerin im Rahmen der Steuerveranlagung für 2006 geltend gemacht worden sei. Die Voraussetzungen der in 2006 eingetretenen Vermögensminderung und die betriebliche Veranlassung seien entsprechend gegeben. Die Höhe der geltend gemachten Vermögensminderung ergebe sich ebenfalls unverändert aus der Tatsache, dass die Klägerin in 2006 aufgrund der von der Sparkasse H. eingeleiteten Zwangsvollstreckungsmaßnahmen habe ernsthaft damit rechnen müssen, dass das Betriebsgrundstück vollständig für die eigene Nutzung verloren sei bzw. verloren gehen werde. Das Betriebsgrundstück N. sei spätestens seit 2006 vollständig wertlos geworden.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 5. August 2010 und des Einspruchsbescheides vom 23. August 2012 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2006 mit ./. 4.647,16 € festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid. Darüber hinaus wird der Klageabweisungsantrag wie folgt begründet:

Eine Teilwertabschreibung des Grundstücks N. sei bereits dem Grunde nach nicht möglich. Die Hingabe des Grundstücks an die Sparkasse H. als Sicherheit für das Darlehen der A. E. Lackierwerk GmbH und die von der Sparkasse H. angeordnete Zwangsverwaltung hätten keinen Einfluss auf den Wert des Grundstücks. Es lägen keine dauernden wertmindernden Umstände vor, die eine Teilwertabschreibung rechtfertigen könnten. Im Übrigen sei die Abtretung und Pfändung der Grundschuld des Grundstücks N. durch die Klägerin nicht zum Zwecke der Sicherung von Verbindlichkeiten der Klägerin erfolgt. Vielmehr habe sie diese Sicherheiten für die Darlehensforderung eines Dritten, der A. E. Lackierwerk GmbH, bereitgestellt. Die Sicherheit habe somit ausschließlich dem Zweck der Errichtung bzw. dem Erhalt der A. E. Lackierwerk GmbH gedient. Es fehle insoweit der erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens I und II oder mit Verbindlichkeiten der Klägerin. Vorliegend sei die Gewährung der Sicherheit zugunsten der A. E. Lackierwerk GmbH nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, sondern durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen des Mitunternehmers zur A. E. Lackierwerk GmbH. Die A. E. Lackierwerk GmbH unterhalte unstreitig einen eigenen Geschäftsbetrieb. Direkte Lieferbeziehungen zwischen der Klägerin und der A. E. Lackierwerk GmbH bestünden nicht. Die der Klägerin gehörende Fertigungsstätte in N. sei weder an die A. E. Lackierwerk GmbH verpachtet worden noch habe sie anderweitig der Produktion oder dem Vertrieb dieser GmbH gedient. Es könne nicht festgestellt werden, dass die Hingabe der Sicherheit im überwiegenden Interesse der Klägerin erfolgt sei. Die Klägerin und die A. E. Lackierwerk GmbH stünden vielmehr selbständig nebeneinander und nicht in einem Abhängigkeitsverhältnis. Damit stünden auch die verschiedenen Interessensbereiche des Mitunternehmers der Klägerin gleichrangig nebeneinander.

Auch eine Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus der Sicherheit sei nicht zulässig. Auch eine Rückstellungsbildung setze voraus, dass zuvor die Gewährung der Sicherheit betrieblich veranlasst gewesen sei. Vorliegend sei die Gewährung der Sicherheit jedoch durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen des Mitunternehmers zur A. E. Lackierwerk GmbH veranlasst.

Die Erträge aus der Zwangsverwaltungstätigkeit des Grundstücks N. (Mieteinnahmen, Miet- und Habenzinsen) seien der Klägerin als eigene Einnahmen zuzurechnen, auch wenn sie dem Zwangsverwalter zugeflossen und an die Sparkasse H. als Vollstreckungsgläubigerin abgeführt worden seien. Die der Klägerin durch die Anordnung der Zwangsverwaltung untersagte tatsächliche und rechtliche Verfügung über das Betriebsgrundstück werde durch den Zwangsverwalter als Vermögensverwalter mit Wirkung für und gegen die Klägerin ausgeübt. Entgegen der Auffassung der Klägerin könnten die nach Abzug der Grundstückskosten an die Sparkasse H. abgeführten Erträge aus dem Grundstück N. im Gegenzug nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid 2006 vom 5. August 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 23. August 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung € FGO -).

a. Zu Recht hat der Beklagte die vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten und Zinsen in Höhe von 80.518,34 € als Betriebseinnahmen der Klägerin (und nicht dem Zwangsverwalter) zugerechnet und die Berücksichtigung der insoweit an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge als Betriebsausgaben abgelehnt.

aa. Die Anordnung einer Zwangsverwaltung führt nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, und nach herrschender Meinung in der steuerrechtlichen Literatur nicht dazu, dass die danach erzielten Mieterträge vom Zwangsverwalter zu versteuern sind, auch wenn sie diesem oder einem Vollstreckungsgläubiger zufließen. Die Einkünfte erzielt vielmehr weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 16. September 2014 VIII R 1/12, n.v.; vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778 und vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 21 EStG Rz. 31; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 21 EStG, Anm. 28). An dieser Zuordnung ändert auch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nichts.

Träger der Rechte und Pflichten aus dem Pachtvertrag mit der EM Kunststofftechnik GmbH ist vorliegend allein die Klägerin. Ihr sind daher auch die streitbefangenen Mieten und Guthabenzinsen zuzurechnen.

bb. Ein Abzug der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge als Betriebsausgaben in gleicher Höhe kommt mangels betrieblicher Veranlassung nicht in Betracht (§ 4 Abs. 4 EStG).

Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Betrieb stehen. Grundsätzlich soll auch ein mittelbarer betrieblicher Zusammenhang ausreichen. Dies bedeutet aber nicht, dass jeder mittelbare betriebliche Zusammenhang den Abzug von Betriebsausgaben rechtfertigt. Es ist daher in jedem Einzelfall zu prüfen, welches das auslösende Moment für die Aufwendung war und ob es dem betrieblichen oder dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen ist (vgl. zu diesen Grundsätzen: Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 4 Rz. 481, 488).

Der für den Betriebsausgabenabzug erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist im Streitfall nicht gegeben.

Die Frage, ob vorliegend die Weiterleitung der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge betrieblich veranlasst war, ist danach zu beurteilen, ob die Abtretung der Grundschulden aus betrieblichen oder außerbetrieblichen Gründen erfolgt ist (so zu Recht FG Düsseldorf, Urteil vom 30. November 2004 3 K 1060/02 F, EFG 2005, 344 betr. Entnahme eines verpfändeten Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen durch Verpfändung des Pfandgläubigers).

(1) Zu Recht geht der Beklagte in diesem Zusammenhang davon aus, dass die abgetretenen Grundschulden und damit die erwirtschafteten Miet- und Zinserträge im Ausgangspunkt nicht der Absicherung eigener betrieblicher Verbindlichkeiten dienten, sondern vielmehr der Absicherung von Darlehensschulden einer Gesellschaft, mit der die Klägerin keine eigenen wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Ein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Gestellung von Sicherheiten in Form der Grundschulden (vgl. Anlage zum Darlehensvertrag vom 2. Januar 2001 der Fa. A. E. Lackierwerk GmbH mit der Sparkasse H.) ist für den Senat nicht zu erkennen. Die Fa. A. E. Lackierwerk GmbH ist kein Mieter oder Pächter einer von der Klägerin vermieteten oder verpachteten Immobilie; sie gehört schlicht zur gleichen Unternehmensgruppe wie die Vertragspartnerin der Klägerin, die Y GmbH. Inwieweit die Klägerin unmittelbar von einer €Intensivierung der Wertschöpfungskette€ der X - Unternehmensgruppe und der Errichtung eines weiteren Standortes für die Fertigung von Fahrzeugteilen profitieren soll, erschließt sich dem Senat nicht. Insoweit fehlt jedenfalls eine klare und eindeutige, für den Senat nachvollziehbare und überzeugende Darlegung. Ob sich die Klägerin bei der Haftungsbeteiligung einen mittelbaren wirtschaftlichen Vorteil versprochen haben mag, bleibt vage. Allein die ggf. mittelbare Stärkung des unmittelbaren Vertragspartners (über eine Stärkung der gesamten Unternehmensgruppe) reicht für eine betriebliche Veranlassung nach Überzeugung des Senats nicht aus.

(2) Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die Klägerin konzernrechtlich aufgrund faktischer Beherrschung über den Hauptgesellschafter B. M. als beherrschtes Konzernunternehmen der X € Gruppe oder aufgrund der Betriebsaufspaltung mit einer Konzerntochtergesellschaft dieser Unternehmensgruppe in einem Haftungsverbund stand und gesellschaftsrechtlich verpflichtet war, einer Konzerngesellschaft wie der Fa. A. E. Lackierwerk GmbH bei der Finanzierung einer Investition durch Gestellung eigener Sicherheiten zur Seite zu stehen (vgl. zu den konzernrechtlichen Anforderungen: Bürgers/Körber, Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2014, § 17 Rz. 3 ff.).

Eine solche Verpflichtung wäre allein gesellschaftsrechtlicher und nicht betrieblicher Natur mit der Folge, dass eine betriebliche Veranlassung der Grundschuldabtretung zugunsten einer Konzerngesellschaft hierdurch nicht begründet werden kann. Ein fremder Dritte anstelle der Klägerin hätte nicht für eine Gesellschaft, mit der keinerlei Geschäftsbeziehungen bestehen, ohne Absicherung etwaiger Rückgriffsansprüche Sicherheiten gestellt und sein einziges werthaltiges Betriebsgrundstück mit Grundschulden belastet. Dies erfolgte einzig im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Verflechtung über den Hauptgesellschafter B. M.. Damit ist das auslösende Moment dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen mit der weiteren Folge, dass der Betriebsausgabenabzug für die an den Grundpfandgläubiger ausgekehrten Beträge ausscheidet (ähnlich BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018 für der Fall der freiwilligen Übernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen der Auflösung einer GmbH durch den den Betrieb in einem Einzelunternehmen fortführenden Gesellschafter; siehe auch Hessisches FG, Urteil vom 11. April 2012 12 K 1189/09, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 48/13 betr. Grundschuldgestellung einer Besitzgesellschaft für Darlehen der Betriebsgesellschaft).

(a) Diese Sichtweise des Senats wird gestützt durch die Rechtsprechung des BFH zur betrieblichen Veranlassung von Darlehen einer Personengesellschaft gegenüber einem Kommanditisten oder einer anderen Personengesellschaft, an der ihr Hauptgesellschafter beherrschend beteiligt ist. Wird das Darlehen in solchen Fällen nicht aus eigenbetrieblichen Interessen der Personengesellschaft gegeben und hätte ein fremder Dritter Geld unter den Bedingungen nicht zur Verfügung gestellt, gehört das Darlehen nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und ist steuerlich wegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als Entnahme zu behandeln (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, DB 2015, 220 betr. Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten; vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 betr. Darlehen einer KG an eine teilweise beteiligungsidentische GmbH; vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BStBl. II 1985, 6 betr. Darlehensgewährung an andere Personengesellschaft; FG München, Urteil vom 17. Juni 2013 5 K 2877/10, juris betr. Darlehen zwischen Schwesterpersonengesellschaften). Ein im Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafters gewährtes Darlehen kann außerbetrieblich veranlasst sein. Außerbetrieblich veranlasst ist eine Darlehensforderung dann, wenn bereits bei ihrer Begründung feststeht, dass sie der Gesellschaft keinen Nutzen bringen kann (so FG München, Urteil vom 17. Juni 2013 5 K 2877/10, juris). Wird die Darlehensforderung uneinbringlich, entfällt mithin nicht nur die steuerliche Berechtigung einer Teilwertabschreibung, sondern auch die Möglichkeit, dass beim Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft die verbleibenden Gesellschafter einen steuerlichen Verlust geltend machen können (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642). Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Beurteilung der Veranlassungszusammenhänge bei der Gestellung von Sicherheiten einer Personengesellschaft gegenüber einer GmbH, an der der Hauptgesellschafter wesentlich bzw. beherrschend beteiligt ist.

(b) Diese steuerrechtliche Bewertung der Veranlassungszusammenhänge des Senats im Streitfall € vorrangige gesellschaftsrechtliche anstatt betriebliche Veranlassung der Grundschuldabtretung € deckt sich im Übrigen auch mit den Erwägungen der Rechtsprechung des BFH zur Bürgschaftsübernahme durch einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Ist ein Arbeitnehmer wesentlich beteiligter Gesellschafter i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG, geht die Rechtsprechung grundsätzlich davon aus, dass die Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht durch die Stellung als Arbeitnehmer. Denn ein Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitgebers das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen (etwa BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, vom 2. März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33 und vom 16. November 2011 VI R 97/10, BStBl. II 2012, 343; siehe auch Krüger in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 19 Rz 110 Stichwort Bürgschaft). Auch im vorliegenden Streitfall ist maßgebender Grund für die Bereitschaft, ein werthaltiges Grundstück als Sicherheit für eine fremde Gesellschaft der X € Gruppe zur Verfügung zu stellen, allein die beherrschende Stellung des Mitunternehmers der Klägerin, B. M., in der X € Unternehmensgruppe und damit auch in der A. E. Lackierwerk GmbH.

(3) Nicht zu beanstanden ist aus den vorgenannten Gründen die steuerliche Behandlung der ausgekehrten Beträge als Entnahme (so auch für den Fall eines außerbetrieblich veranlassten Darlehens: BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, DB 2015, 220). Die Klägerin übersieht in diesem Zusammenhang, dass eine Entnahme im steuerlichen Sinne begrifflich bereits bei allen Wertabgaben (Wirtschaftsgüter, Nutzungen, Leistungen) für betriebsfremde, nicht notwendig private Zwecke, gegeben ist (Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 501). Dabei ist nach dem engen Betriebsbegriff auf den konkreten Betrieb abzustellen mit der Folge, dass z.B. selbst bei Überführung eines Wirtschaftsgutes in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen eine Entnahme vorliegt (€andere betriebsfremde Zwecke€ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG; vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 Anm. 167). Vorliegend handelt es sich im Ergebnis um einen Fall der außerbetrieblichen Einkommensverwendung.

(4) Der Umstand, dass die streitbefangenen Aufwendungen möglicherweise im Übrigen nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, führt zu keiner anderen Beurteilung. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gestellung von Sicherheiten ist der Veranlassungszusammenhang mit einem Betrieb bzw. einer Einkunftsart. Kann € wie im Streitfall - nicht festgestellt werden, dass die Gestellung von Sicherheiten überwiegend durch den Betrieb der Klägerin veranlasst war, kommt ein steuermindernder Ansatz der Aufwendungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht in Betracht. Der Umstand, dass die Aufwendungen bei einer Einkunftsart, mit der sie in einem engeren Zusammenhang stehen, ggf. aus rechtlichen Gründen nicht abgezogen werden können, kann zu keinem anderen Ergebnis führen (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. November 2014 15 K 3006/13, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 77/14; entgegen BFH-Urteil vom 16. November 2011 VI R 97/10, BStBl. II 2012, 343 betr. Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung als Werbungskosten)

b. Die Voraussetzungen für die von der Klägerin begehrte außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung auf die Immobilie in N., €, unter gleichzeitiger gewinnerhöhender Auflösung der Sonderposten mit Rücklagenanteil und für Zuschüsse, oder ersatzweise für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten liegen bereits dem Grunde nach nicht vor.

Soweit ersichtlich ist die Frage, ob die Bestellung eines Grundpfandrechtes für fremde Schulden bzw. die tatsächliche Haftungsinanspruchnahme hieraus durch eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziell abzubilden ist, umstritten (Für Teilwertabschreibung: Hessisches FG, Urteil vom 11. April 2012 12 K 1189/09, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 48/13, für den Fall des Drohens der Inanspruchnahme; für Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 330, Stichwort €Dingliche Lasten€ unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 bzw. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 442/08, BStBl. II 2010, 820; so wohl auch BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).

Der Senat kann diese Rechtsfrage jedoch dahinstehen lassen, da eine steuermindernde Berücksichtigung sowohl einer Teilwertabschreibung des Grundstücks als auch einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bei fehlender betrieblicher Veranlassung der Abtretung der Grundschulden nicht in Betracht kommt (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 330, Stichwort €Dingliche Lasten€: Entnahme bei privater Veranlassung). So liegt der Fall hier. Insoweit kann auf die obigen Ausführungen unter 1. a. bb. Bezug genommen werden.

c. Abschreibungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) scheiden im Übrigen ebenfalls aus (vgl. zur Abgrenzung zur Teilwert-AfA: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 7 Rz. 120). Sie setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 8. April 2014 IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202 vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21). Die außergewöhnliche "Abnutzung" geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung.

Davon kann bei einer Belastung durch Grundschuldabtretung, auch bei (drohender) Haftungsinanspruchnahme, nicht ausgegangen werden. Im Übrigen mangelt es auch insoweit an der betrieblichen Veranlassung.

d. Eine von der Klägerin begehrte nachträgliche €Einbuchung€ einer Verbindlichkeit als gewillkürtes negatives Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen II scheidet im Übrigen ebenfalls von vorn herein aus. Verbindlichkeiten, die nicht als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen sind, können dem Betriebsvermögen nicht durch einen Akt der Willkürung zugeordnet werden, da die Passivseite kein gewillkürtes Betriebsvermögen kennt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018).

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).






Niedersächsisches FG:
Urteil v. 18.02.2015
Az: 9 K 260/12


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