Finanzgericht München:
Urteil vom 24. Oktober 2013
Aktenzeichen: 11 K 1190/11

(FG München: Urteil v. 24.10.2013, Az.: 11 K 1190/11)

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 17. November 2008, zuletzt geändert durch Bescheid vom 09. März 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2011 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf 5.689.163,68 € (11.127.037,00 DM) festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren war notwendig.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 9/10, der Beklagte zu 1/10.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

5. Die Revision wird zugelassen

Tatbestand

I. Strittig ist die Besteuerung des Verzichts der Klägerin auf ein Optionsrecht auf Übertragung von Aktien der (im Folgenden KGaA genannt) gegen eine Zahlung von 25 % von 107.736.369 DM.

Die KGaA hatte zum 30. September 2000 ein Grund - Kommanditkapital von 12.310.300 DM und ein Komplementärkapital von 7.542.000 DM. Zum 30. September 2001 belief sich das Kommanditkapital auf 12.521.900 DM bei unverändertem Komplementärkapital. An der KGaA waren unter anderem die GmbH (GmbH) mit 51.381 Aktien, die Bank mit 47.587 Aktien sowie die (AG) mit 55.805 Aktien als Kommanditaktionäre beteiligt. Anteilseigner der GmbH waren die Klägerin und ihre Geschwister sowie Frau B jeweils zu je 20 %. An der AG war die Klägerin zu 9,0018 % beteiligt.

Im Jahr 1998 wollte die Bank ihren gesamten Aktienbestand an der KGaA verkaufen. Die Klägerin und ihre Geschwister wollten die Aktien zu je gleichen Teilen erwerben. Diesem Vorhaben stand jedoch ein Poolvertrag vom 27. Dezember 1972, geändert mit Vertrag vom 4. September 1997, in dem die GmbH und die AG diesem beigetreten sind, entgegen. Dieser lässt laut der Vorbemerkung in der Darlehens- und Optionsvereinbarung vom 19. September 1998 eine Veräußerung von Aktien der KGaA nur an andere Poolmitglieder zu. Mit Darlehens- und Optionsvereinbarung vom 19. September 1998 wurde zwischen der GmbH und der Klägerin sowie ihren Geschwistern unter Ziffer 1 vereinbart, dass die GmbH die von der Bank zum Verkauf angebotenen Aktien vorübergehend zu einem Preis von je 2.300 DM je Aktie (47.587 Stück x 2.300 DM =109.450.100 DM) erwerben sollte, da eine Veräußerung der Aktien an die Klägerin und ihre Geschwister laut dem bestehenden Poolvertrag nicht zulässig sei. Für den Erwerb der Aktien räumten die vier GmbH-Gesellschafter der GmbH in Ziffer 2 des Vertrages ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 50.000.000 DM ein, das mit der Veräußerung der Aktien an die Gesellschafter oder einen Dritten zu Rückzahlung fällig sein sollte. Bei einem Kursverfall der Aktien unter den Erwerbskurs von 2.300 DM je Aktie im Nennbetrag von 50 DM und der daraus resultierenden Notwendigkeit eine Abwertung der Aktien in der Handelsbilanz der GmbH nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung durchzuführen, verzichten die Gesellschafter nach Ziffer 2.3 des Vertrages - aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Abwertung - in Höhe des Abwertungsbetrages auf die Rückzahlung des Darlehens. Der Verzicht steht jedoch unter der auflösenden Bedingung des Besserungsfalles. Dieser gilt als eingetreten, wenn und soweit die Gesellschaft bei Veräußerung der Aktien eine über dem Buchwert der Aktien liegenden Veräußerungserlös (Besserungsbetrag) erzielt. Übersteigt während der Laufzeit des Darlehens die Summe aller Abwertungsbeträge den Darlehensbetrag von 50 Millionen DM, so sind die Gesellschafter verpflichtet, der Gesellschaft in Höhe mindestens des übersteigenden Betrages unverzüglich weitere zinslose Darlehen zu gleichen Bedingungen zur Verfügung zu stellen. Des Weiteren räumte die Gesellschaft in Ziffer 3 der Vereinbarung den vier Gesellschaftern das unbefristete gemeinschaftliche Recht ein, die vorgenannten Aktien zum Kurs von 2.300 DM je Stück zu übernehmen. Die Option konnte jederzeit durch schriftliche Erklärung der Gesellschafter gegenüber der Geschäftsführung der GmbH ausgeübt werden. Des Weiteren verpflichtete sich die GmbH, nach Kräften auf eine Änderung des Poolvertrages dahingehend hinzuwirken, dass den Gesellschaftern die Ausübung der Option und Übernahme der Aktien möglich wird. Vor einer derartigen Änderung des Poolvertrages durfte die GmbH die Aktien nur veräußern, wenn die Gesellschafter dem vorher schriftlich zugestimmt hatten. Die Dividenden sollten bis zur Ausübung des Optionsrechts der Gesellschaft zustehen. Des Weiteren verpflichteten sich die GmbH-Gesellschafter in Ziffer 4 der Vereinbarung, die Gesellschaft von all ihren im Zusammenhang mit dem Erwerb bis zur Veräußerung der Aktien entstandenen Finanzierungskosten und sonstigen Aufwendungen freizustellen. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Darlehens- und Optionsvertrag vom 19. September 1998 verwiesen. Die GmbH erwarb am 14. Dezember 1998 die 47.587 Aktien der KGaA von der Bank.

Mit Aufhebungs- und Novationsvereinbarung vom 6. September 2001 wurde das in Ziffer 3.1 der Darlehens- und Optionsvereinbarung vom 19. September 1998 eingeräumte Optionsrecht in Ziffer 2.1 mit sofortiger Wirkung ersatzlos aufgehoben. Als Gegenleistung hierfür verpflichtete sich die GmbH zur Zahlung eines Betrages von 107.736.239,67 DM an die vier GmbH-Gesellschafter. In der Vorbemerkung unter Ziffer 1.2 bzw. 1.3. der Aufhebungs- und Novationsvereinbarung wird darauf verwiesen, dass der zwischen der GmbH und anderen Aktionären der KGaA geschlossene Poolvertrag eine Übertragung von Aktien nur an andere Aktionäre zulässt und die GmbH - Gesellschafter das Optionsrecht daher nur und erst dann ausüben können, wenn dieser Poolvertrag insoweit aufgehoben und geändert werden sollte. Da nach übereinstimmender Einschätzung der Parteien mit einer derartigen Aufhebung oder Änderung in absehbarer Zeit nicht zu rechnen ist, sind die Parteien sich einig, dass das vorhandene Optionsrecht - bei Fortführung der Darlehensgewährung - entfallen soll. Die Gegenleistung für die Aufhebung des Optionsrechtes wurde nach Ziffer 3 des Aufhebungs- und Novationsvertrages der GmbH von den vier GmbH € Gesellschaftern als zinsloses Darlehen zur Verfügung gestellt.

Die vereinbarte Gegenleistung errechnet sich unstreitig wie folgt:

Wert der Aktien der KGaA am 6.9.200147.587 Stück x 2.400 € = 114.208.800 € =223.372.997 DM bisher Buchwert47.587 Stück x 2.300 DM =109.450.000 DM abzüglich Finanzierungs- u. sonstige Kosten - 6.186.658 DM 107.736.339 DMDie Klägerin wurde vom Beklagten (dem Finanzamt) zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.2 Abgabenordnung € AO -) zur Einkommensteuer veranlagt, ohne dass dabei die anteilig auf die Klägerin entfallende Zahlung für die Aufhebung des Optionsrechtes berücksichtigt wurde. In der Zeit vom 28. Juni 2004 bis 30. Juni 2007 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Betriebsprüfer unterwarf in seinem Bericht vom 4. September 2008 die Zahlung für den Verzicht des Optionsrechtes der Besteuerung nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von anteilig 26.489.144 DM. Die Klägerin war seiner Ansicht nach im Streitjahr zu 11,04 % unmittelbar bzw. mittelbar über die GmbH und die AG am Grundkapital der KGaA beteiligt, da sich der Anteil am Grundkapital der KGaA bei Nennbetragsaktien nach dem Verhältnis ihrer Summe der Nennbeträge zum Grundkapital errechnet. Bei einer Kommanditgesellschaft auf Aktien ist nach Ansicht der Betriebsprüfung das Grundkapital das in Aktien zerlegte Kapital der nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftenden Kommanditaktionäre (§ 278 Abs.1 Aktiengesetz € AktG -).

Im Anschluss an die Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 17. November 2008 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid. Gegen diesen legte die Klägerin Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erging am 20. Dezember 2010 wegen eines anderen Streitpunktes ein Teilabhilfebescheid. Im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 zu § 17 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2001, Az 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 erging am 9. März 2011 ein weiterer Teilabhilfebescheid, mit dem Wertzuwächse hinsichtlich des Optionsrechts im Rahmen des § 17 EStG erst ab dem 1. April 1999 als steuerbar behandelt worden sind. Der Gewinn aus dem Verzicht auf das Optionsrecht wurde auf 15.459.435 DM herabgesetzt. Strittig blieb weiter, ob die Klägerin im Streitjahr wesentlich an der KGaA beteiligt gewesen ist. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2011 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit der dagegen eingereichten Klage macht die Klägerin nunmehr geltend, eine Steuerpflicht nach § 17 EStG sei nicht gegeben, da die Klägerin an der KGaA nur zu 6,85 % beteiligt gewesen sei.

Mit dem entgeltlichen Verzicht auf das Optionsrecht mit Vertrag vom 6. September 2001 hätten die Klägerin und ihre Geschwister das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien der KGaA, die die GmbH mit Aktienkaufvertrag vom 11./14. Dezember 1998 von der Bank erworben habe, veräußert, denn mit der Darlehens- und Optionsvereinbarung vom 19. September 1998 hätten diese wirtschaftliches Eigentum als Treugeber an den Aktien der KGaA erworben. Das Optionsrecht stelle sicher, dass die vier GmbH-Gesellschafter und nicht die GmbH wie ein Eigentümer über die Verwertung der erworbenen Aktien verfügen könnten. Als Mehrheitsgesellschafter der GmbH seien sie in der Lage gewesen ihre Interessen in der Gesellschaft zu sichern und durchzusetzen. Die Mittel zum Erwerb des Aktienpaketes seien von den vier GmbH-Gesellschaftern der GmbH zu einem Anteil von 50 Millionen DM in Form eines Darlehens zur Verfügung gestellt worden. Das Risiko eines sinkenden Aktienkurses trügen die Gesellschafter nach Ziffer 2.3 des Darlehens- und Optionsvertrages vom 19. September 1998. Die Gesellschaft übernehme keinerlei Kosten und Risiken die mit dem Erwerb der Aktien verbunden seien. Die Gesellschafter seien berechtigt und auch in der Lage, eventuelle Wertsteigerungen unmittelbar sich selbst zukommen zu lassen. Dies sei später zwar mangels eines geänderten Poolvertrages nicht durch den Verkauf der Aktien an die Gesellschafter oder an Dritte, sondern durch Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis auf die GmbH geschehen, spiele dafür aber keine Rolle. Für die GmbH sei der Erwerb der Aktien lediglich vorteilhaft gewesen, da die ausgeschütteten Dividenden der KGaA bei ihr verblieben seien. Aufgrund des Darlehens- und Optionsvertrages vom 19. September 1998 und der dahinter stehenden Intention sowie der Bilanzierung der Aktien bei der GmbH als treuhänderisch verwaltetes Vermögen in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 sei davon auszugehen, dass die GmbH die Aktien als Treuhänderin für die vier GmbH -Gesellschafter erworben und gehalten habe. In der Gesamtheit gesehen gehe das Optionsrecht der GmbH-Gesellschafter über ein bloßes schuldrechtliches Optionsrecht hinaus. In der Aufgabe des Optionsrechtes sei die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien auf die GmbH zu sehen. Dadurch werde der Vermögensgegenstand "Aktie" von den Gesellschaftern endgültig aufgegeben. Folgerichtig seien die Aktien daher auch erst zu diesem Zeitpunkt als Eigenerwerb von der GmbH behandelt worden. Denn der nicht zustande gekommene Poolvertrag verhindere lediglich die rechtliche Übertragung der Aktien von der GmbH auf die Gesellschafter, das wirtschaftliche Eigentum habe ihnen jedoch auch ohne Änderung des Poolvertrages bereits zugestanden. Als Mehrheitsgesellschafter der GmbH hätten sie auch jederzeit Einfluss auf die Entscheidungen des Geschäftsführers der GmbH gehabt. Mit der Aufhebungs- und Novationsvereinbarung vom 6. September 2001 sei nur formal das Optionsrecht aufgehoben worden, tatsächlich hätten die Klägerin und ihre Geschwister ihr wirtschaftliches Eigentum an den Aktien auf die GmbH übertragen. Dies sei auch zu einem damals marktüblichen Preis geschehen. Von einer baldigen Kursänderung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nicht ausgehen können. Im Jahr 2001 seien keine Aktien der KGaA veräußert worden. Erst im Jahr 2002 seien außerbörslich 19.195 Aktien zu einem Kurs von 1.409,97 €, 28.950 Aktien zu einem Kurs von 1.790,00 € an die AG und 207 Aktien in insgesamt 4 Verträgen verkauft worden. Im Jahr 2003 seien in 47 Verkäufen 8.598 Stück und noch einmal 42.018 Stück zu einem Preis von 1.986,74 € abgestoßen worden.

Die Veräußerung des Optionsrechts bzw. des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien habe nicht der Besteuerung nach § 17 EStG unterlegen, da die Klägerin am Kapital der Gesellschaft im Streitjahr 2001 nicht zu mindestens 10 % beteiligt gewesen sei. Unter Kapital im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG sei im Falle einer Kommanditgesellschaft auf Aktien das Grundkapital der Kommanditaktionäre und die gesellschaftsrechtliche Einlage des persönlich haftenden Gesellschafters anzusehen. Die Gesellschaft sei ein Steuersubjekt wie sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ergebe. Ein Steuersubjekt könne nur ein Kapital haben. Somit seien das Grundkapital der Kommanditaktionäre und die Einlage des persönlich haftenden Gesellschafters zusammenzurechnen. Mitnichten sei das Kapital in das einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft aufzuteilen. Die Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters und der Kommanditaktionäre am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Kommanditgesellschaft auf Aktien richte sich nach deren Beteiligungsanteil am gesamten Kapital der Gesellschaft. Das Aufteilungsverhältnis sei ohne größere Schwierigkeiten zu ermitteln und ohnehin für die Gewinnverteilung erforderlich. Auch gebiete die Verhinderung von Manipulationen die Zusammenrechnung des Kapitals von persönlich haftendem Gesellschafter und Grundkapital der Kommanditaktionäre. Ansonsten sei es gesellschaftsrechtlich jederzeit möglich, die Festeinlage des persönlich haftenden Gesellschafters in Grundkapital umzuwandeln und dadurch die Bemessungsgrundlage für den Kapitalanteil zu verändern. Eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Klägerin liege nicht vor. Das Optionsrecht habe zum Zeitpunkt des Verzichts sehr wohl einen Wert gehabt. Dem Poolvertrag könne kein schuldrechtliches, geschweige denn dingliches Veräußerungshindernis entnommen werden. Der vorgelegte mit €Freundschaftsvertrag mit den Banken€ handschriftlich überschriebene €Vertrag€ vom 20. Dezember 1972 sehe lediglich vor, dass ein Poolmitglied vor einer Veräußerung der Aktien an poolfremde Dritte den Poolmitgliedern zur Übernahme anzubieten sei und die Verhandlungen €fair und loyal zu führen€ seien. Dieser Vertrag sei als €die Poolvereinbarung€ geführt worden, ein anderer Poolvertrag vom 27. Dezember 1972 könne nicht vorgelegt werden. Auch die Satzung der KGaA sehe ein Zustimmungserfordernis lediglich für Namens-, nicht aber für Inhaberaktien vor. Es werde Beweis dafür angeboten, dass €§ 1 Ziffer 1 dieses Vertrages vom 20. Dezember 1972 jeweils Grundlage für die sogenannten €Poolsitzungen€ war, bei denen die Stimmabgabe in anstehenden Aufsichtsrat- und Hauptversammlungen zwischen den im Vertrag genannten Parteien im Vorweg abgestimmt wurde€ (Schriftsatz vom 22. Oktober 2013), durch Vernehmung des Herrn Manfred Karl als Zeugen.

Die Klägerin und ihre Geschwister hätten daher jederzeit ihr Optionsrecht ausüben können. Die Aufgabe dieses Rechts habe demnach unter Heranziehung der Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu einer entsprechenden Gegenleistung in Höhe der entrichteten Gegenleistung führen können. Die Gegenleistung sei auch nicht bezahlt worden um im Hinblick auf einen Aktienverkauf in den Jahren 2002 und 2003 um die vorgängigen Anschaffungskosten zu erhöhen. Zum einen sei eine eventuelle Steuerfreiheit nach § 8 b Körperschaftssteuergesetz zu berücksichtigen, zum anderen seien im Jahr 2002 zunächst nicht die von der Bayerischen Landesbank erworbenen Aktien veräußert worden, sondern ein sogenannter Altbestand, der in einem anderen Wertpapierdepot gehalten worden sei. Erst im Jahre 2003 seien dann die streitbefangenen Aktien verkauft worden.

Die Klägerin beantragt daher,den Bescheid 2001 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 17. November 2008, zuletzt geändert durch Bescheid vom 9. März 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2011 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn gemäß § 17 EStG in Höhe von 15.459.435 DM, entsprechend 7.950.300 €, bei der Besteuerung außer Ansatz bleibt,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären undhilfsweise im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Kapitalstruktur einer Kommanditgesellschaft auf Aktien sei gesellschaftsrechtlich zweigeteilt in Grundkapital und Vermögenseinlage. Die Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters werde bereits bei der Körperschaftsbesteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien abgespalten und uneingeschränkt gemäß § 15 Abs.1 Nr. 3 EStG der Einkommensbesteuerung zugeordnet. Der persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien stehe insoweit einem persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft näher als einem Aktionär. Würde man im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG das Kapital des persönlich haftenden Gesellschafters bei der Ermittlung des Kapitals der Gesellschaft hinzuziehen, würde man die zuvor vorgenommene Abspaltung wieder rückgängig machen. Die Steuerrechtsfähigkeit der Kommanditgesellschaft auf Aktien nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG habe nicht zwangsläufig zur Folge, dass es nur ein Kapital in dem von der Klägerin verstandenen Sinne gebe. Zudem sei der persönlich haftende Gesellschafter der Kommanditgesellschaft auf Aktien nicht verpflichtet eine Einlage zu leisten, so dass es vorkommen könne, dass der persönlich haftende Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt sei. Damit sei dann auch kein Gesamtkapital vorhanden, auf das für Zwecke des § 17 EStG abgestellt werden könnte. Stimmrecht habe ein persönlicher Gesellschafter nur, soweit er auch Kommanditaktionär und dadurch am Grundkapital beteiligt sei.

Auf den rechtlichen Hinweis des Gerichts vom 16. Mai 2013 hin erließ das Finanzamt am 10. Juni 2013 einen Bescheid für 2001 über die Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Gesellschaft Bürgerlichen Rechts zwischen der Klägerin und ihren Geschwistern zum Zwecke der Einräumung und Aufhebung des Optionsrechts an den streitgegenständlichen Aktien der KGaA.

Das Gericht erließ am 23. Juli 2013 einen Gerichtsbescheid in der Streitsache. Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 28. August 2013, beim Gericht eingegangen am 29. August 2013, mündliche Verhandlung.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Schriftsätze, Akten und Unterlagen, den Betriebsprüfungsbericht vom 4. September 2008 sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 24. Oktober 2013 verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist teilweise begründet.

Die Versteuerung des Entgelts für den Verzicht auf das Optionsrecht war rechtmäßig.

Die Zahlung ist nach § 20 Abs.1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als verdeckte Gewinnausschüttung, nicht als Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG zu versteuern. Aufgrund des im Streitjahr geltenden Halbeinkünfteverfahrens ist die Steuer jedoch um 494.064,41 € zu vermindern.

Nach Durchführung der mündlichen Verhandlung ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass es einen Poolvertrag gab, der eine Veräußerung der Aktien der KGaA nur an Aktionäre der KGaA gestattete.

Laut Ziffer 1.2. des Darlehens- und Optionsvertrages vom 19. September 1998 und Ziffer 1.2. der Aufhebungsvereinbarung vom 6. September 2001 nahmen die Vertragsparteien eindeutig auf einen Poolvertrag Bezug, der es den Aktionären der KGaA ausschließlich gestattet ihre Aktien an andere Aktionäre zu veräußern. Auch der Klägervertreter hat in seinem Schriftsatz vom 29. Dezember 2008 zum Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bei der Beklagten auf Seite 3 klar und eindeutig formuliert, dass die Aktien der KGaA aufgrund des Poolvertrages nur an andere Mitglieder dieses Vertrages veräußert werden durften und die GmbH sich nach Kräften bemühen sollte die Änderung dieses Vertrages zu bewirken, um so der Klägerin und ihren Geschwistern den direkten Erwerb der Aktien zu ermöglichen. Weder in den oben genannten Verträgen vom 19. September 1998 und 6. September 2001 noch im Schriftsatz des Klägervertreters wird auf einen Poolvertrag bestimmten Datums Bezug genommen. Die vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung aufgestellte Behauptung, mit dem Poolvertrag sei der €Freundschaftsvertrag mit den Banken€ vom 20. Dezember 1972 gemeint, ist unglaubwürdig. In diesem Vertrag in § 4 Abs.1 ist allein ein Ankaufsrecht unter den Vertragspartnern (Aktionären der KGaA) vereinbart. Dieses beinhaltet lediglich, dass die Aktionäre ihre Aktien zunächst den übrigen Aktionären zum Kauf anbieten müssen, bevor sie ihre Beteiligungen an Dritte veräußern. Diese €Anbietungspflicht€ kann in ihrer Eindeutigkeit auch von einem juristischen Laien nicht als Verbot verstanden werden, Aktien an Dritte Personen zu veräußern. Ein Irrtum der Vertragsparteien der Vereinbarungen vom 19. September 1998 und 6. September 2001 dahingehend, dass dieses Ankaufsrecht eine Unmöglichkeit bzw. ein Verbot des Verkaufs der Aktien an Dritte beinhaltet und sich daher die jeweiligen Vorbemerkungen unter Ziffer 1 der Verträge auf dieses Ankaufsrecht beziehen, ist daher nicht überzeugend, zumal die Klägerin und ihre Geschwister auch noch anwaltlich beraten waren. Es wird vom Gericht nicht verkannt, sondern vielmehr als wahr unterstellt, dass der Vertrag vom 20. Dezember 1972 auch Elemente eines Poolvertrages enthält, wie die Regelung der Zusammenarbeit der Vertragspartner oder die Zusammenarbeit mit dem Aufsichtsrat (§§ 1 und 2 des Vertrages) und diese Vereinbarungen Grundlage für Sitzungen waren, bei denen die Stimmabgabe in anstehenden Aufsichtsrats- und Hauptversammlungen zwischen den im Vertrag genannten Parteien im Vorweg abgestimmt wurden. Es kann weiterhin als wahr unterstellt werden, dass es keine Poolvereinbarung vom 27. Dezember 1972 gibt. Die als Beweis dafür angebotene Zeugeneinvernahme des Herrn Manfred Karl konnte daher unterbleiben.

Nach Überzeugung des erkennenden Senats beziehen sich die Verträge vom 19. Septem- ber 1998 und 6. September 2001 aber auf einen Poolvertrag, der dem Gericht nicht vorgelegt wurde. Denn es ist schlechterdings nicht vorstellbar, dass die anwaltlich beratene und aufgrund ihres Vermögens wirtschaftlich überaus erfahrene Klägerin und ihre Geschwister ein Optionsrecht mit kompliziert ausgestalteten Abreden vereinbaren, einschließlich der Verpflichtung der GmbH auf eine Änderung des Poolvertrages hinzuwirken, mit dem die Veräußerung der Aktien an Dritte außerhalb des Pools untersagt wird, ohne dass ein solcher Poolvertrag tatsächlich abgeschlossen worden ist. Die ganze Optionsvereinbarung vom 19. September 1998 wäre völlig sinnlos und unverständlich. Das Gericht geht daher davon aus, dass ein den Vorbemerkungen in den Ziffern 1.2 und 1.3. der Vereinbarungen vom 19. Septem-ber 1998 und 6. September 2001 entsprechender Poolvertrag vorlag und dieser tatsächlich die Veräußerung der Aktien nur an Aktionäre der KGaA ermöglichte.

Der Verzicht auf das Optionsrecht ist nicht als Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG zu versteuern.

1. Nach § 17 Abs.1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2001 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 10 % beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs.1 Satz 3 EStG).

Im vorliegenden Fall hat die Klägerin keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert. Sie hat die Anteile an der KGaA nicht im Wege einer Erwerbs €Treuhand mit der GmbH als Treuhänderin erworben und diese folglich auch nicht mit Vertrag vom 6. September 2001 an die GmbH übertragen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob eine Treuhandschaft vorlag, ist der Zeitpunkt des Verzichts auf das Optionsrecht, also der 6. September 2001.

Wesentliche inhaltliche Kriterien einer Treuhandschaft sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe bzw. Herausgabe des Treugutes (Bundesfinanzhof € BFH - Urteile vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl. II 1995, 722; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl. II 1995,870 und vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl. II 1995, 714). Das Treuhandverhältnis muss auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183,178, BStBl II 1998,152).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die GmbH hat mit Vertrag vom 14./15. Dezember 1998 die Aktien von der Bank im Außenverhältnis in eigenem Namen erworben. Klar und ernst gemeinte nachweisbaren Vereinbarungen zwischen der Klägerin, ihren Geschwistern und der GmbH, dass sie die Aktien als Treuhänderin für diese erworben hat, bestehen nicht. Ein schriftlicher Treuhandvertrag existiert nicht. Die Darlehens- und Optionsvereinbarung enthält keine Regelungen für eine Treuhandschaft der GmbH. Auch bei der Vertragsauslegung nach §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) ergibt sich nicht, dass ein Erwerb der Aktien durch die GmbH als Treuhänderin gewollt war. So ist in der Vorbemerkung des Vertrages unter Ziffer 1. 3. geregelt, dass die GmbH die Aktien von der Bank vorübergehend erwerben soll. Diese Regelung beinhaltet keinerlei Hinweis auf einen treuhänderischen Erwerb durch die GmbH, sondern geht von einem Eigenerwerb der GmbH aus. Darüber hinaus spricht gerade die Vereinbarung eines Optionsrechtes in Ziffer 3.1 des Vertrages, also eines Rechtes auf Übernahme der Aktien, gegen das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses. Wäre ein treuhänderischer Erwerb der Aktien durch die GmbH gewollt gewesen, so hätten die Vertragsparteien für den Fall der Änderung des Poolvertrages kein Optionsrecht, sondern die Herausgabe der treuhänderisch erworbenen Aktien an die Treugeber vereinbaren müssen.

Allein die Verbuchung der Aktien der KGaA in der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1998 als treuhänderisch verwaltetes Vermögen genügt nicht, um eine Treuhandschaft der GmbH anzunehmen. Diese Buchung erklärt sich in der unstreitigen Absicht beider Vertragsparteien, die Aktien sobald als möglich an die Klägerin und ihre Geschwister weiterzuveräußern.

Die Klägerin hat mit dem Vertrag vom 06. September 2001 nicht ihr durch die Einräumung des Optionsrechts erlangtes wirtschaftliches Eigentum an den Aktien an die GmbH veräußert.

Die Klägerin und ihre Geschwister haben durch die Vereinbarung des Optionsrechtes mit Vertrag vom 19. September 1998 kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung 1977 (AO) erworben, das bis zur Vereinbarung vom 6. September 2001 Bestand gehabt hätte und das sie hätten veräußern können. Der Klägerin und ihren Geschwister stand weder im Zeitpunkt des Abschlusses des Optionsvertrages am 19. September 1998 noch bei der Aufgabe des Optionsrechts am 6. September 2001 wirtschaftliches Eigentum an den Aktien zu.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Unter diesen Voraussetzungen können auch Rechte, und damit auch Anteile an Kapitalgesellschaften Gegenstand wirtschaftlichen Eigentums sein. Bei der Veräußerung von Anteilen ist von wirtschaftlichem Eigentum jedenfalls dann auszugehen, wenn der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann. Weiter ist Voraussetzung, dass die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf den Erwerber übergegangen sind (BFH - Urteil vom 4. Juli 2007 VIIIR 68/05, BFHE 218, 299, BStBl. II 2007, 937).

Bei der Prüfung dieser Merkmale ist nach ständiger Rechtsprechung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalls zu bestimmen. Eine vom Zivilrecht abweichende Zuordnung des Wirtschaftsguts erfordert deshalb nicht in jedem Einzelfall die Erfüllung der voranstehend genannten Voraussetzungen in vollem Umfang. Zu berücksichtigen ist, dass es nicht auf die äußere rechtliche Gestaltung ankommt, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse, also auf das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich auch Bewirkte (BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214,326, BStBl. II 2007, 296).

Nach ständiger Rechtsprechung sind Erwerbsoptionen grundsätzlich nicht und ausnahmsweise nur dann geeignet, wirtschaftliches Eigentum zu begründen, wenn nach dem typischen und damit für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des Optionsrechts zu rechnen ist (BFH - Urteile vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989,348; vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264, BStBl. II 1982,107; vom 4. Juli 2007 vom 4. Juli 2007, VIII R 68/05 a.a.O.). Ist die Ausübung der einseitigen Option aus der Sicht des Jahres, in dem die Option eingeräumt worden ist, zwar möglich, ist aber nach dem typischen Geschehensablauf nicht mit einer gewissen Sicherheit davon auszugehen, dass von der Option Gebrauch gemacht wird, so begründet die Einräumung eines Optionsrechts kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien.

In Anwendung dieser Grundsätze ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien auf die Klägerin im Jahr 1998 zu verneinen. Die Klägerin hat keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Aktien gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden könnte, denn der Bezug der Aktien durch die Ausübung des Optionsrechtes stand noch unter dem Vorbehalt, dass der Poolvertrag geändert werden würde. Allein die Beschränkung der GmbH in Bezug auf die Weiterveräußerungsbefugnis der Aktien nur mit Zustimmung der Klägerin und ihrer Geschwister (Ziff. 3.3. des Vertrages vom 19. September 1998) genügt nicht für die Annahme einer gesicherten Rechtsposition. Es handelt sich dabei lediglich um ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot. Eine Verfügung der GmbH über die Aktien blieb möglich.

Die mit den Aktien verbundenen wesentlichen Rechte, das Stimm- und Dividendenbezugsrecht, verblieben bei der GmbH (Ziffer 3 der Vereinbarung vom 19. September 1998). Dafür, dass das Gewinnbezugsrecht der GmbH als €Treuhändergebühr€ (s. S. 4 der Klagebegründung) zustehen sollte, fehlt in der Vereinbarung jeglicher Anhaltspunkt. Die Klägerin trug zwar das Risiko einer Wertminderung, da sie im Falle eines Wertverlustes der Aktien und einer dadurch notwendig gewordenen Abwertung der Aktien in der Handelsbilanz der GmbH in Höhe des Abwertungsbetrages auf die Rückzahlung des Darlehens verzichten musste bzw. für den Fall des Übersteigens des Darlehensbetrags von 50 Millionen DM durch die Summe aller Abwertungsbeträge zur Ausreichung weiterer zinsloser Darlehen verpflichtet war (Ziff. 2.3 der Vereinbarung vom 19. September 1998). Die Klägerin hatte auch die Chance einer Wertsteigerung der Aktien, da ihr und ihren Geschwistern das unbefristete gemeinschaftliche Recht eingeräumt worden war, die Aktien zum Kurs von 2.300 DM je Stück zu übernehmen. Diese Chance auf die Wertsteigerung stand jedoch auf wackeligen Beinen, da dazu wiederum die Änderung des Poolvertrages Voraussetzung war. Aus der Sicht des Jahres 1998 war die Ausübung der einseitigen Option durch die Klägerin und ihre Geschwister zwar möglich, es war jedoch mit ihr nicht insoweit zu rechnen, dass die Ausübung der Option sich bereits zu einem typischen, erwartbaren Sachverhalt verdichtet hätte, da diese unter dem Unsicherheitsfaktor eines noch zu ändernden Poolvertrages stand. Im Zeitpunkt der Aufgabe des Optionsrechts im September 2001 war vielmehr nach übereinstimmender Einschätzung der Vertragsparteien klar, dass der Poolvertrag nicht geändert werden würde und damit die Ausübung der Option unmöglich war. Nach dem Gesamtbild des vorliegenden Streitfalles sind daher nach Überzeugung des Senats die Klägerin und ihre Geschwister nie wirtschaftliche Eigentümer der Aktien geworden.

Die Klägerin hat im Streitjahr auch keine Anwartschaft im Sinne von § 17 Abs.1 Satz 3 EStG veräußert. Weder stellt die Einräumung des Optionsrechts im konkreten Streitfall eine Anwartschaft dar noch wurde mit der Vereinbarung vom 6. September 2001 auf ein derartiges Recht verzichtet und damit veräußert.

Als Anteile und Veräußerungsobjekte im Rahmen des § 17 EStG sind auch Anwartschaften auf Beteiligungen zu verstehen. Es muss sich dabei nicht um ein dingliches Anwartschaftsrecht im zivilrechtlichen Sinne handeln. Auch schuldrechtliche Ansprüche können Anwartschaften im Sinne von § 17 Abs.1 Satz 3 EStG sein, da Anwartschaftsrecht und Anwartschaft nach ihrem Wortsinn nicht deckungsgleich sind und es keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass der Gesetzgeber den Begriff angesichts dessen außersteuerlicher Herkunft und der diesbezüglichen zivilrechtlichen Terminologie nur im Sinne eines Anwartschaftsrechtes verwenden wollte (BFH - Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475). In dem vom BFH im Urteil vom 19. Dezember 2007 a.a.O. entschiedenen Fall, wurde ein Optionsrecht als Anwartschaft angesehen mit der Begründung, dass bei Vertragsschluss ein unwiderrufliches dingliches Übertragungsangebot für die Aktien weitgehend gesichert und damit der Erwerbsvorgang der Aktien bereits durch Abschluss eines von zwei hierzu erforderlichen Verträgen teilverwirklicht war. Zudem bestand auch einige Wahrscheinlichkeit für die Vollverwirklichung durch den Abschluss einer Doppeloption und der seitdem angewachsenen Werthaltigkeit des Optionsrechts. Diese Begründung bedeutet verallgemeinert und im Einklang mit dem Begriff der Anwartschaft im wörtlichen Sinne, dass mit der Anwartschaft nicht lediglich ein möglicher Anspruch besteuert werden soll, sondern doch schon eine zumindest weitgehend gesicherte Rechtsposition.

Eine solche lag jedoch im Streitfall nicht vor. Das von der GmbH der Klägerin und ihren Geschwistern eingeräumte Optionsrecht stand unter dem Vorbehalt, dass der Poolvertrag geändert werden würde. Darauf hatten die Klägerin und ihre Geschwister nur begrenzten Einfluss in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH. Da jedoch noch andere Aktionäre Vertragspartner des Poolvertrages waren, konnte die GmbH keinen mehrheitlichen Einfluss auf die Änderung des Poolvertrages ausüben. Aufgrund der nicht von der GmbH allein beeinflussbaren Voraussetzung für die Entstehung und Ausübung des Optionsrechts hat die Klägerin keine für eine Anwartschaft erforderliche weitgehend gesicherte Rechtsposition erlangt. Sie hat vor allem auch nicht auf eine Anwartschaft im Jahre 2001 verzichtet. Nach Ziffer 1. 3. der Aufhebungsvereinbarung vom 6. September 2001 war mit einer Änderung des Poolvertrages in absehbarer Zeit nicht zu rechnen. Damit war das Optionsrecht auf unabsehbare Zeit nicht ausübbar. Die Vertragsparteien mussten daher davon ausgehen und haben dies eindeutig in Ziffer 1.3. des Aufhebungsvertrages zum Ausdruck gebracht, dass eine Anwartschaft, sollte diese überhaupt je begründet worden sein, jedenfalls bei Abschluss des Aufhebungsvertrags im Jahr 2001 als dem für die Beurteilung der Gewinnrealisierung maßgeblichen Zeitpunkt unter den gegebenen Umständen nicht mehr bestand. Die Klägerin und ihre Geschwister haben daher allenfalls die gescheiterte Aussicht auf ein Anwartschaftsrecht aufgegeben. Auf eine Anwartschaft im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG haben sie aber nicht verzichtet.

2. Die Zahlung von 107.736.239,87 DM an die Klägerin und ihre Geschwister ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG.

Diese liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (BFH € Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218,244, BStBl II 2007,830; vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220,187, BStBl II 2008,568). Ob eine Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss aufgrund aller Umstände des Einzelfalls beurteilt werden (BFH € Urteil vom 14. Juli 2004 I R 11/03, BFHE 206,437,BStBl II 2005, 307).

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt regelmäßig vor, wenn die Körperschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Gesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung z. B. BFH € Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05 und 19. Dezember 2007 VIII R 13/05,a.a.O.). Dies ist regelmäßig im Rahmen eines Fremdvergleichs zu beurteilen, wobei die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den objektiven Maßstab des Fremdvergleichs bildet. Kriterien des Fremdvergleichs sind Angemessenheit, Üblichkeit und Ernsthaftigkeit (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach Kommentar zum EStG/KStG § 20 Anm. 90). Sind Rechtsgeschäfte unüblich oder stehen die wechselseitigen Leistungsverpflichtungen nicht in einem angemessenen Verhältnis zueinander, spricht dies für eine gesellschaftsrechtliche und gegen eine ausschließliche betriebliche Veranlassung. Handelt es sich bei dem zuwendungsbegünstigten Gesellschafter um einen beherrschenden, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen im vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt. Der vorherigen Vereinbarung bedarf es selbst dann, wenn gesetzliche Ansprüche gegeben sind (Gosch Kommentar zum Körperschaftssteuergesetz 2. Aufl., § 8 Rz. 325).

Für die Art des Vermögensvorteils ist jeder bestimmte, messbare Vorteil ausreichend (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach Kommentar zum EStG/KStG, § 20 Anm. 85). Der Vermögensvorteil ist dem Anteilseigner zugeflossen, wenn er wirtschaftlich darüber verfügen kann. Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist dies bereits bei Fälligkeit gegeben. Dies gilt nicht nur für Gewinnanteile und Gehaltsbeträge, sondern auch für sonstige Ansprüche. Der Zufluss liegt danach auch schon vor, wenn die fällige Schuld noch nicht gebucht bzw. gutgeschrieben oder als Verbindlichkeit ausgewiesen ist (Kister in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 11 Anm. 62).

Unerheblich ist es für die Beurteilung einer vermögenswirksamen Zuwendung, ob die Gesellschafter sich bewusst gewesen sind, dass mit der Zahlung durch die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung verwirklicht wurde (BFH € Urteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011,55).

Nach diesen Maßstäben ist die streitbefangene Zahlung an die Klägerin und ihre Geschwister für die ersatzlose Aufhebung des Optionsrechts als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

Im Aufhebungs- und Novationsvertrag vom 06. September 2001 wurde in Ziffer 2.1. und 2.2 eindeutig und im Voraus vereinbart, dass das unter Ziffer 3.1 der Darlehens- und Optionsvereinbarung vom 19. September 1998 vereinbarte €Optionsrecht€ ersatzlos aufgehoben wird und dafür eine Gegenleistung von 107.736.239,67 DM bezahlt wird.

Mit Vereinbarung der Zahlungspflicht am 06. September 2001, die mangels einer entgegenstehenden Vereinbarung mit Abschluss des Aufhebungsvertrages fällig geworden ist, ist der Klägerin und ihren Geschwistern der Vermögensvorteil zugeflossen, da sie beherrschende Gesellschafter der GmbH waren. Sie hielten zwar nur jeweils 20 % der Anteile an der GmbH, ihre Anteile sind aber hinsichtlich der Vereinbarung über das ihnen gemeinschaftlich eingeräumte Optionsrecht und dessen Aufhebung zusammenzurechnen, da sie in Verfolgung gleich gerichteter Interessen zusammengewirkt haben, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (vgl. BFH € Urteil vom 18. Feb- ruar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999,953; BFH € Beschluss vom 29. Juli 2009 I B 12/09, BFH/NV 2010,66). Einem Zufluss steht nicht entgegen, dass die Klägerin und ihre Geschwister die vereinbarte Zahlung von 107.736.239,67 DM im Aufhebungsvertrag der GmbH als zinsloses Darlehen zur Verfügung stellten. Mit der Ausreichung des Darlehens haben die Klägerin und ihre Geschwister über die ihnen zugeflossene Gegenleistung bereits wieder verfügt. Die Zahlung hat auch das Vermögen der GmbH objektiv gemindert.

Die Zahlung der Gegenleistung hat ihren Anlass nach der Überzeugung des Senats nicht im betrieblichen, sondern im gesellschaftsrechtlichen Bereich. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte der Klägerin und ihren Geschwistern für die Aufgabe des Optionsrechts keine 107.736.239,67 DM bezahlte.

Im September 2001 war nach übereinstimmender Einschätzung der Parteien, der sie in Ziffer 1.3. eindeutig Ausdruck verliehen, nicht damit zu rechnen, dass die Klägerin ihr Optionsrecht in absehbarer Zeit würde ausüben können, da der Poolvertrag dies nicht zuließ. Das Recht war daher wertlos. Kein fremder Dritter hätte von der Klägerin und ihren Geschwistern dieses €Optionsrecht€ entgeltlich erworben. Für den Verzicht auf dieses wertlose €Optionsrecht€ hätte damit auch kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem fremden Dritten 107.736.239,67 DM bezahlt.

Die Zahlung kann auch nicht als Gegenleistung für die Aufgabe des Zustimmungserfordernisses (Ziffer 3.4 der Darlehens- und Optionsvereinbarung vom 19. September 1998) beim Verkauf der Aktien durch die GmbH an Dritte angesehen werden. Denn die Vertragsparteien haben eindeutig im Aufhebungsvertrag vom 06. September 2001 in Ziffer 2.1 und 2.2 als Zahlungsgrund die ersatzlose Aufhebung des Optionsrechts benannt. Für eine abweichende Vertragsauslegung nach §§ 133, 157 BGB ist nach der Überzeugung des Gerichts somit kein Raum.

Aus diesem Grund können die Zahlungen auch keinem anderen sonst noch denkbaren Verpflichtungsgrund zugeordnet werden. Zudem fehlt in dem Aufhebungsvertrag jeglicher Hinweis auf einen derartigen Zahlungsgrund, geschweige denn wird ein solcher € dem Klarheitsgebot von Vereinbarungen zwischen beherrschendem Gesellschafter und €seiner€ Kapitalgesellschaft entsprechend - konkret benannt.

Zwar könnte den Zahlungen der GmbH möglicherweise ein Vorteil gegenüberstehen, wenn sie wegen der gescheiterten Bezugsvereinbarung zu Ersatzleistungen an die Klägerin (sowie deren Geschwister) verpflichtet war und diese Verpflichtung durch den Aufhebungsvertrag weggefallen ist. Indes könnte ein solcher Vorteil nicht durch eine Kürzung der verdeckten Gewinnausschüttung berücksichtigt werden. Wie der BFH im Beschluss vom 19. Juli 1994 I B 13/94 n. v. ausgeführt hat, kommt die Frage eines Vorteilsausgleichs bei einem beherrschenden Gesellschafter nur in Betracht, wenn im voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, aus denen sich der synallagmatische Charakter von Leistung und Gegenleistung ergibt. Eine derartige Vereinbarung liegt nicht vor. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinnzusammenhang der Aufhebungsvereinbarung vom 06. September 2001 ergeben sich eindeutige Hinweise auf eine Verknüpfung der streitigen Zahlungen mit dem gleichzeitigen Wegfall von Verbindlichkeiten der GmbH.

Die Zahlung in Höhe von 107.736.239,67 DM, der keine werthaltige Gegenleistung der Klägerin und ihrer Geschwister gegenüber stand, ist daher unangemessen und unüblich. Kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte mit einem fremden Dritten die Zahlung einer solchen Summe vereinbart. Dies bedeutet, dass der Anlass der Zahlung allein im Gesellschaftsverhältnis begründet war.

Die Zahlungen sind letztlich vor dem Hintergrund des Verkaufs von mehreren Aktienpakten der KGaA durch die GmbH in den Jahren 2002 und 2003 zu sehen. Nach dem von der Klägerin zur Zurechnung der Aktien vertretenen Rechtsstandpunkt erhöhten sich durch die Gegenleistung für den Verzicht auf das Optionsrecht die Anschaffungskosten der Aktien.

Gemäß § 3 Nr. 40 d EStG i.V.m. § 34 Xa Satz 1 Nr. 2 Körperschaftssteuergesetz (KStG) ist nach dem Halbeinkünfteverfahren die Hälfte der Einnahmen aus der verdeckten Gewinnausschüttung, also 1/ 2 x 26.934.059,92 DM = 13.467.029,96 DM steuerfrei. Das Halbeinkünfteverfahren ist für verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 52 Abs. 8 a EStG 2001 bereits ab dem Jahr 2001 anwendbar (Heinicke in Schmidt, EStG, 21. Aufl. 2002, § 3 Rz. ABC Halbeinkünfteverfahren Nr. 2).

Es errechnet sich daher für die Klägerin im Streitjahr ein nach dem Grundtarif zu versteuerndes Einkommen von 23.386.129,96 DM.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig (§ 139 Abs.3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs.1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs.1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO zuzulassen, da in der Rechtsprechung noch ungeklärt ist, ob auch ein unter einem Vorbehalt stehendes Optionsrecht bereits als Anwartschaft im Sinne von § 17 Abs.1 Satz 1 EStG anzusehen ist.

FG München:
Urteil v. 24.10.2013
Az: 11 K 1190/11